一、案情介紹
2012年2月，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展2011年企業(yè)所得稅匯算清繳工作中發(fā)現(xiàn)：某外商投資建筑企業(yè)A公司的企業(yè)所得稅征收方式為核定征收，在自行申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，A公司以總承包工程款減去分包工程款后的自營(yíng)工程部分作為核定征收收入的計(jì)稅依據(jù)。具體情況如下：
1.A公司成立于2009年10月，注冊(cè)資本100萬(wàn)美元。經(jīng)營(yíng)之初，由于建賬建制工作尚不規(guī)范和健全，不能正確核算成本費(fèi)用，經(jīng)該公司申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將該公司2011年企業(yè)所得稅征收方式調(diào)整為核定征收，適用應(yīng)稅所得率為8%。
2.A公司（施工方）與B公司（建設(shè)方）簽訂了總承包合同，作為總承包方承攬了X工程。某建筑業(yè)企業(yè)C公司（分包方）又與A公司（總承包方）簽訂了分包合同，作為分包方承攬了X工程中的部分工程。2011年B公司共支付A公司總承包工程款800萬(wàn)元，A公司又向C公司支付了分包工程款200萬(wàn)元。
3.A公司在記賬時(shí)，單獨(dú)將該分包工程款作為往來(lái)款項(xiàng)記錄，未計(jì)人工程收入。在匯算清繳時(shí)，A公司以2011年取得的自營(yíng)工程款600萬(wàn)元[1]。作為計(jì)稅依據(jù)，2011年共申報(bào)繳納企業(yè)所得稅12萬(wàn)0元（600×8%×25%=12）。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司應(yīng)當(dāng)將取得的全部工程款視為會(huì)計(jì)收入，并作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，即在會(huì)計(jì)處理時(shí)不能將分包工程款計(jì)人往來(lái)科目，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不能在計(jì)稅依據(jù)中自行扣除分包工程款。因此，在匯算清繳過(guò)程中，A公司需要補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅4萬(wàn)元（200×8%×25%=4）。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
在本案中，征納雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于如何界定核定征收建筑企業(yè)作為總承包方時(shí)的應(yīng)稅收入額。對(duì)于總承包方來(lái)說(shuō)，分包工程款從會(huì)計(jì)角度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入？從稅法角度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入？如果確認(rèn)為應(yīng)稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)分包工程款能否扣除？
A公司認(rèn)為：2011年A公司取得的總承包工程款800萬(wàn)元，扣除支付給C公司的分包工程款200萬(wàn)元后，A公司實(shí)際取得的自營(yíng)工程款只有600萬(wàn)元。實(shí)際上，分包工程款只是建設(shè)方B公司為了便于統(tǒng)一管理，委托總承包方A公司轉(zhuǎn)交給分包方C公司的款項(xiàng)，對(duì)于總承包方A公司來(lái)說(shuō)，不產(chǎn)生任何利潤(rùn)，因此，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。退一步說(shuō)，假設(shè)總承包方A公司要按照全部工程款計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，那么，A公司的應(yīng)稅收入為800萬(wàn)元，C公司的應(yīng)稅收入為200萬(wàn)元（C公司也是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)），合計(jì)應(yīng)稅收入為1000萬(wàn)元，而實(shí)際上建設(shè)方B公司總共只支付了工程款800萬(wàn)元。很明顯，這多出來(lái)的應(yīng)稅收入200萬(wàn)元[2]是重復(fù)計(jì)算的結(jié)果。與此相似的是，總承包方在申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按照營(yíng)業(yè)稅法的相關(guān)規(guī)定也是按照總承包工程款扣除分包工程款后的余額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行差額申報(bào)。這就避免了營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅。對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，分包工程款只是往來(lái)款項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，更不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，因此，不需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4萬(wàn)元。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為：A公司的說(shuō)法“偷梁換柱”，存在兩大問(wèn)題。第一，A公司混淆了收入與所得的概念。不論是A公司還是C公司，都是就所得額繳納企業(yè)所得稅，而不是根據(jù)收入額來(lái)繳納企業(yè)所得稅。巧合的是，A公司和C公司都是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，都是根據(jù)應(yīng)稅收入乘以應(yīng)稅所得率來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，再進(jìn)一步計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，A公司簡(jiǎn)單地用A公司和C公司的應(yīng)稅收入之和與B公司支付的工程款進(jìn)行比較是不合適的。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，假設(shè)D公司捐贈(zèng)了100萬(wàn)元給E公司，E公司又將這100萬(wàn)元捐贈(zèng)給了F公司，那么，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，E公司必須將接受的這100萬(wàn)元捐贈(zèng)收入計(jì)人應(yīng)稅收入，同時(shí)F公司也必須將接受的這100萬(wàn)元捐贈(zèng)收入計(jì)人應(yīng)稅收入，但事實(shí)上D公司只捐贈(zèng)了100萬(wàn)元。無(wú)獨(dú)有偶，道理相似，所以，A公司的推論是站不住腳的。第二，A公司混淆了所得稅和流轉(zhuǎn)稅的概念。所得稅是以所得額為課稅對(duì)象課征的，而流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額為課征對(duì)象課征的?？梢?，僅從課征對(duì)象來(lái)看，企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅就是完全不同的稅種，因此，A公司簡(jiǎn)單地將企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行比較是不合適的。目前，我國(guó)規(guī)定建筑業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，但考慮到營(yíng)業(yè)稅不能抵扣，結(jié)合實(shí)際情況，為了減輕建筑業(yè)納稅人的負(fù)擔(dān)，特地允許建筑業(yè)企業(yè)在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)時(shí)可以自營(yíng)收入作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。但《企業(yè)所得稅法》并未規(guī)定建筑業(yè)可以差額計(jì)算計(jì)稅收入。所以，A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將其向B公司全額開具的發(fā)票金額或取得的全部工程款金額（不論是自營(yíng)部分還是分包部分）確認(rèn)為收入，并作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。因此，A公司需要就自行扣除的分包工程款補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4萬(wàn)元。
三、法理分析
（一）分包工程款是否為總承包方的會(huì)計(jì)收入
《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十九條規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對(duì)建設(shè)單位負(fù)責(zé)；分包單位按照分包合同的約定對(duì)總承包單位負(fù)責(zé)?？偝邪鼏挝缓头职鼏挝痪头职こ虒?duì)建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任。第五十五條規(guī)定：建筑工程實(shí)行總承包的，工程質(zhì)量由工程總承包單位負(fù)責(zé)，總承包單位將建筑工程分包給其他單位的，應(yīng)當(dāng)對(duì)分包工程的質(zhì)量與分包單位承擔(dān)連帶責(zé)任。分包單位應(yīng)當(dāng)接受總承包單位的質(zhì)量管理。
根據(jù)上述規(guī)定可以了解到，總承包方和分包方之間是利益共同體，是需要就分包工程對(duì)建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任的經(jīng)濟(jì)主體，所以A公司所說(shuō)的“對(duì)于總承包方而言，分包工程款不產(chǎn)生任何利潤(rùn)，因而不需要確認(rèn)收入”的說(shuō)法是缺乏根據(jù)的。我們認(rèn)為，本案中A公司以分包工程款與其無(wú)關(guān)為由而不確認(rèn)分包工程款為A公司收入的想法是錯(cuò)誤的。
那么，分包工程款到底是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為總承包方的會(huì)計(jì)收入？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第八條規(guī)定合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：1.合同規(guī)定的初始收入；2.因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。第十二條規(guī)定：合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。第十三條規(guī)定：合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：1.耗用的材料費(fèi)用；2.耗用的人工費(fèi)用；3.耗用的機(jī)械使用費(fèi)；4.其他直接費(fèi)用，指其他可以直接計(jì)人合同成本的費(fèi)用。第十四條規(guī)定：間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。
我們認(rèn)為，本案中A公司既與B公司簽訂了總承包合同，又與C公司簽訂了分包合同，是A公司作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體與另外兩個(gè)經(jīng)濟(jì)主體之間形成的兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為。根據(jù)上述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從會(huì)計(jì)角度分析，A公司應(yīng)當(dāng)就簽訂總承包合同并實(shí)際向B公司收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為合同收入；同時(shí)應(yīng)當(dāng)就簽訂分包合同并實(shí)際向C公司支付的全部款項(xiàng)確認(rèn)為合同成本。對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，合同收入與合同成本之間不能混淆。事實(shí)上，不論A公司是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)還是查賬征收企業(yè)，這一做法是普遍適用的，應(yīng)該不存在爭(zhēng)議。因此，A公司應(yīng)當(dāng)將收到的全部工程款（包括分包工程款）確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。
（二）分包工程款是否為總承包方的應(yīng)稅收入
《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：1.銷售貨物收入；2.提供勞務(wù)收入；3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特許權(quán)使用費(fèi)收入；8.接受捐贈(zèng)收入；9.其他收入。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。
我們認(rèn)為，通過(guò)解讀上述《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，只要形式和內(nèi)容上都符合企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的規(guī)定，即可將B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)定義為應(yīng)稅收入，否則就不能認(rèn)定為應(yīng)稅收入。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)是A公司以貨幣形式取得的收入，形式上符合要求。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)是A公司通過(guò)從事建筑安裝勞務(wù)活動(dòng)取得的收入，內(nèi)容上符合要求。因此，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)從形式和內(nèi)容上都符合應(yīng)稅收入的定義。至于A公司取得該工程收入的過(guò)程中，無(wú)論是通過(guò)自己的工程隊(duì)還是分包單位具體實(shí)施施工任務(wù)，都不應(yīng)該影響應(yīng)稅收入的認(rèn)定。因此，本案中B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)完全符合收入總額的定義，沒有理由把分包工程款剔除，總承包方應(yīng)當(dāng)就全部工程款（包括分包工程款）作為應(yīng)稅收入。
（三）營(yíng)業(yè)稅差額申報(bào)的企業(yè)所得稅是否也可以差額申報(bào)
A公司認(rèn)為，總承包方在申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按照相關(guān)規(guī)定以總承包工程款扣除分包工程款后的余額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行差額申報(bào)，避免了重復(fù)征稅，因此，企業(yè)所得稅也應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行。這兩者具有可比性嗎？相關(guān)規(guī)定如下：
1.營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：（1）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額；（2）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額；（3）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。（4）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買人價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額；（5）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。
可見，為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對(duì)運(yùn)輸、旅游、建筑總分包等情形作出了明文規(guī)定，以避免重復(fù)征稅。
2.企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第六條規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，或：應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1一應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]377號(hào)）進(jìn)一步明確：國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（1）財(cái)政撥款；（2）依法收取并納人財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（3）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：（1）國(guó)債利息收入；（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（3）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（4）符合條件的非營(yíng)利組織的收入。
可見，“不征稅收入”和“免稅收入”并沒有對(duì)分包工程款進(jìn)行列舉，因此無(wú)法予以扣除。
3.營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅相關(guān)政策的比較。通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，營(yíng)業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅作為所得稅，在稅收立法過(guò)程中，兩者本身就存在很大的差別，簡(jiǎn)單地以營(yíng)業(yè)稅可以差額申報(bào)因而得出企業(yè)所得稅也應(yīng)當(dāng)可以差額申報(bào)是缺乏說(shuō)服力的，也是站不住腳的。
因此，我們認(rèn)為，本案中結(jié)合《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》的文件精神，分包工程款在計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額時(shí)是無(wú)法扣除的，應(yīng)當(dāng)以總承包工程款作為計(jì)稅依據(jù)全額征收企業(yè)所得稅。
四、幾點(diǎn)思考
（一）加強(qiáng)稅法宣傳
建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在大力開展稅源專業(yè)化管理改革的過(guò)程中，通過(guò)各種渠道和途徑加強(qiáng)對(duì)納稅人的稅法宣傳和輔導(dǎo)，進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)方式，提高納稅人的稅收遵從度，幫助納稅人自覺、正確地申報(bào)納稅。
（二）強(qiáng)化服務(wù)職能
建筑行業(yè)具有特殊性，除了總分包問(wèn)題外，還包括跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅等問(wèn)題。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步重視和加強(qiáng)對(duì)建筑等特殊行業(yè)稅收問(wèn)題的調(diào)查研究，強(qiáng)化服務(wù)職能，將為納稅人排憂解難落到實(shí)處。
（三）幫助規(guī)范建賬
建議各級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)幫助納稅人建章建制，提高會(huì)計(jì)核算水平，規(guī)范會(huì)計(jì)核算手段，努力向查賬征收方式靠攏，為正確計(jì)算和繳納稅收奠定基礎(chǔ)。
（四）強(qiáng)化評(píng)估職能
建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅源專業(yè)化管理的過(guò)程中，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、排序和應(yīng)對(duì)的能力。本案中，A公司將分包工程款計(jì)人往來(lái)科目，而不確認(rèn)為收入進(jìn)行申報(bào)，本身具有一定的隱蔽性，同時(shí)由于A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)在匯算清繳時(shí)不需要提供中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稍有疏忽就會(huì)被其蒙混過(guò)關(guān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在風(fēng)險(xiǎn)管理中必須另辟蹊徑，如通過(guò)發(fā)票金額和申報(bào)收入的比對(duì)加強(qiáng)管理等。
[1]800—200=600（萬(wàn)元）
[2]1000—800=200（萬(wàn)元） |
