某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)咨詢，該企業(yè)2012年開發(fā)一個小區(qū)項(xiàng)目，共開發(fā)商住樓20棟。因拆遷戶急于搬遷，在全部開發(fā)產(chǎn)品尚未達(dá)到完工驗(yàn)收的情況下，開發(fā)商提前在2012年12月交付4棟商品房。其余16棟準(zhǔn)備在2013年完工驗(yàn)收后按時交付。會計(jì)想咨詢，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時，是否要確認(rèn)全部開發(fā)產(chǎn)品完工后，再計(jì)算計(jì)稅成本？
上述房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)咨詢的問題，其實(shí)是一個判斷開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)，以及達(dá)到完工條件后企業(yè)所得稅的計(jì)算問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。也就是說，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)不能再按預(yù)計(jì)毛利額納稅，而要按實(shí)際利潤額繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)部分開發(fā)產(chǎn)品交付使用的，是否要視為全部開發(fā)產(chǎn)品完工來計(jì)稅呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）第二條“關(guān)于完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題”規(guī)定，符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：1.竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。2.已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。3.已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。上述條款中，由于每一個條件都注明是“開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）”，即如果企業(yè)開發(fā)的小區(qū)中的全部開發(fā)產(chǎn)品屬于一個成本對象，則開發(fā)產(chǎn)品部分完工也應(yīng)視為全部完工。
實(shí)際未完工產(chǎn)品但已經(jīng)交付，是否視為完工計(jì)稅呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函〔2010〕201號）規(guī)定，根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕31號文件和國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實(shí)際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。因此，房屋交付視為滿足完工條件之一，部分完工視為整個成本對象完工，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本。否則，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十五條規(guī)定，凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。
國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：1.開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。2.開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。3.開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。國稅發(fā)〔2009〕31號文件開發(fā)產(chǎn)品三個完工條件中，與國稅發(fā)〔2006〕31號文件相比，強(qiáng)調(diào)開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件的，僅視為“該開發(fā)產(chǎn)品”完工，不再是“開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）”完工，將企業(yè)部分開發(fā)產(chǎn)品完工視為整個成本對象全部完工的稅收政策依據(jù)已經(jīng)不再充分。
此外，《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2003〕7號）對房屋交付行為和條件作了法律上的解釋，該文件第十一條規(guī)定，對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。
據(jù)此，上述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品沒有實(shí)際交付的商住樓16棟，不應(yīng)由于其他4棟開發(fā)產(chǎn)品提前交付而視為整體交付，進(jìn)而視為所開發(fā)產(chǎn)品20棟房屋整體完工，除非沒有實(shí)際交付的16棟開發(fā)產(chǎn)品滿足其他稅收政策規(guī)定的完工條件。 |
