基本案情：
F公司系一家證券公司，成立于2003年，注冊資金20，000.00萬元，注冊地址位于?？谑?，主營業(yè)務范圍包括證券經(jīng)紀、證券投資咨詢、與證券交易、證券投資活動有關的財務顧問等。
自成立以來，F(xiàn)公司經(jīng)營業(yè)績一直不理想，連年虧損，并連續(xù)多年出現(xiàn)企業(yè)所得稅零申報。2005年4月，主管稅務機關要求F公司由查賬征收改為核定征收，并向F公司下發(fā)《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，核定其每年應納稅額100萬元。
隨后幾年，稅務機關均對F公司實行核定征收，F(xiàn)公司也均按照稅務機關的要求每年繳納了100萬元的稅款。2011年4月，主管稅務機關向F公司送達了《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，要求F公司2011年度繼續(xù)執(zhí)行原核定征收的方式，繳納企業(yè)所得稅100萬元。F公司在2011年4月15日前全額繳納了該筆所得稅款。2011年6月中旬，F(xiàn)公司持有的某上市公司限售股解禁，F(xiàn)公司通過二級市場分批出售該股票并獲得了約2.6億元的限售股轉讓所得。主管稅務機關在得知上述信息后，立刻要求F公司的開戶行從公司的銀行賬戶上凍結7,000萬的銀行存款。2011年7月初，主管稅務機關撤銷了對F公司2011年度的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，并要求F公司2011年度按照查賬征收的方式計算繳納二季度企業(yè)所得稅6,500余萬元，由于F公司已經(jīng)在同年4月份繳納了100萬元，需要在7月15日前繳納6,400余萬元。F公司認為主管稅務機關已經(jīng)對其2011年度的所得稅額核定為100萬元，無正當理由不得隨意變更。雙方遂產(chǎn)生爭議，F(xiàn)公司先后提起稅務行政復議及行政訴訟。
華稅觀點：
一、稅務機關隨意撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》適用法律依據(jù)錯誤。
1.核定征收企業(yè)所得稅的法律意義
核定征收是稅務機關針對不能依據(jù)財務制度進行準確核算的納稅人采取的稅收征收方式。雖然理論界對核定征收企業(yè)所得稅的辦法有諸多質疑，如破壞了稅收公平原則、弱化了稅收的宏觀調控功能等，但在我國目前小規(guī)模企業(yè)賬目不全、納稅申報行為不合規(guī)等現(xiàn)象較為多見的情況下，在合理的范圍內適用企業(yè)所得稅核定征收辦法有利于稅收效率目標的實現(xiàn)。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征收管理法》”）第35條的規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：
(i)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；
(ii)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的；(iii)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
(iv)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；
(v)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；
(vi)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
企業(yè)滿足前述條件的，稅務機關有權決定對企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅。
2.隨意撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》系稅務機關濫用自由裁量權
對符合上述條件的企業(yè)，稅務機關有權對其核定征收所得稅。但是，對于如何認定企業(yè)滿足上述條件，并無有效的客觀法律標準。這就導致稅務機關在認定是否對企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅時有較大的自由裁量權。本案中，自2005年以來，稅務機關均對F公司實行核定征收，每年的應納稅額均為100萬元。2011年，F(xiàn)公司已經(jīng)按照稅務機關的要求繳納了100萬元的企業(yè)所得稅。稅務機關在得知F公司取得限售股轉讓所得后，決定在當年對F公司實行查賬征收，無疑是濫用自由裁量權，況且損害了F公司的合法權益。
3.撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》適用法律依據(jù)錯誤
主管稅務機關依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第1條有關證券公司不得核定征收之規(guī)定，撤銷了其下發(fā)的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，于法無據(jù)?！蛾P于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》作為稅務總局下發(fā)的“內部規(guī)范性文件”，在法律效力等級上大大低于作為法律的《稅收征收管理法》，并且其規(guī)定對證券公司等“特定納稅人”不得核定征收企業(yè)所得稅，明顯縮小了《稅收征收管理法》規(guī)定的企業(yè)所得稅核定征收的適用范圍。根據(jù)《中華人民共和國立法法》第71條的規(guī)定，國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，可以根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權限范圍內，制定規(guī)章。部門規(guī)章及內部規(guī)范性文件的內容應當從屬于執(zhí)行國家法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的事項。本案中，主管稅務機關對F公司的核對征收的法律依據(jù)應為《稅收征收管理法》第35條，而其撤銷行為在沒有任何新事由的情況下卻依據(jù)內部規(guī)范性文件，屬于適用法律依據(jù)錯誤。
根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》（“《行政訴訟法》”）第53條的規(guī)定，人民法院審理行政案件，參照國務院部、委根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章。也即，行政規(guī)章及內部規(guī)范性文件與法律法規(guī)相沖突的，人民法院在審理行政案件時可以不予適用。本案中，主管稅務機關依據(jù)《關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》當屬無效。
4.撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》損害了F公司的信賴利益
信賴利益保護原則是行政法上的一項重要原則，其基本要義在于強調政府應遵守和履行承諾，不得擅自改變和撤銷業(yè)已生效的行政行為，強調政府行政必須誠實信用。一般認為，行政法上的信賴利益保護原則起源于一次世界大戰(zhàn)前后的德國，當時德國各行政法院在裁判時開始援引該項原則。1976年，德國《行政程序法》的頒布標志著信賴利益保護原則作為一項基本原則在行政法典中得到承認。此后，信賴利益保護原則相繼在日本、我國臺灣等地區(qū)得到確認。
我國信賴利益保護原則發(fā)展相對滯后。通常，適用信賴利益保護應當具備三個基本要件，即存在信賴基礎、有信賴行為及信賴值得保護。在稅法領域，納稅人信賴利益保護是指納稅人基于對稅務機關正當合理的信賴行為而產(chǎn)生的利益應當?shù)玫奖Ｗo。我國稅法中并未明確規(guī)定納稅人信賴利益保護原則，僅以《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的個別條文中加以體現(xiàn)。這雖然增加了該原則實際適用的難度，但是在司法實踐中，納稅人信賴利益保護原則已經(jīng)被納入法官的考量范圍。在滿足存在信賴的基礎、信賴的條件及信賴值得被保護三個條件下，納稅人的信賴利益應當被保護。
本案中，稅務機關對F公司出具的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》為稅務機關作出的一項具體行政行為。F公司基于對稅務機關核定征收其企業(yè)所得稅的信賴，進行經(jīng)營活動，拋售其持有的限售股，產(chǎn)生了合理的信賴利益。稅務機關此時改變F公司的企業(yè)所得稅征收方式，將使F公司承擔額外的稅收負擔，侵害了F公司的信賴利益。
二、稅務機關采取稅收保全措施違反法定程序
稅務機關對納稅人采取稅收保全措施需要嚴格遵循法定程序。根據(jù)《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取稅收保全措施。責令繳納稅款和責成提供擔保是稅收保全措施的前置條件。然而本案中，稅務機關在未向F公司下發(fā)補稅通知書，要求F公司補稅的情況下直接采取保全措施，要求銀行凍結F公司7,000萬的銀行存款違反法定程序。
三、有權機關應當撤銷主管稅務機關違法的具體行政行為
在本案中，稅務機關撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，在2011年對F公司查賬征收企業(yè)所得稅，濫用自由裁量權、損害了F公司的信賴利益。在采取稅收保全措施時，稅務機關未先責令納稅人限期繳納應納稅款并責成納稅人提供納稅擔保，違反《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，屬于違反法定程序。根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第28條第3款以及《稅務行政復議規(guī)則》（國家稅務總局令第21號）第75條第3款，對于適用依據(jù)錯誤或違反法定程序的具體行政行為，行政復議機關應當決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法。根據(jù)《行政訴訟法》第54條的規(guī)定，人民法院經(jīng)過審理，具體行政行為適用法律、法規(guī)錯誤的或違反法定程序的，判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為。復議機關及人民法院應當撤銷（或判決撤銷）主管稅務機關采取稅收保全措施的決定、撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》的決定及補稅決定。 |
