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| 企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的稅務(wù)爭(zhēng)議分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：775 |
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| “稅務(wù)小兵”的網(wǎng)友發(fā)了“以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資征收企業(yè)所得稅？——兼與張偉老師商榷》的帖子，認(rèn)為目前以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資要視同銷售而征收企業(yè)所得稅的論斷沒(méi)有任何法律依據(jù)。筆者曾經(jīng)分析過(guò)股權(quán)出資是否使用企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的問(wèn)題，筆者繼續(xù)以股權(quán)出資的案例來(lái)分析非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的稅務(wù)處理問(wèn)題。 筆者認(rèn)為企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的稅務(wù)爭(zhēng)議分析關(guān)鍵是否可以享受企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的特殊性稅務(wù)處理待遇，如果不能享受就需要適用一般規(guī)定，按視同銷售處理。 股權(quán)作為非貨幣性資產(chǎn)的一類，筆者認(rèn)為符合條件是可以適用特殊性稅務(wù)處理的。股權(quán)出資是指投資人以其持有的在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司的行為。2009年3月1日開始實(shí)施的《股權(quán)出資登記管理辦法》 國(guó)家工商行政管理總局令第39號(hào)對(duì)股權(quán)出資進(jìn)行了明確和規(guī)范，股權(quán)出資已經(jīng)作為一種重要的出資方式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，尤其在上市公司定向增發(fā)案例中。 一、問(wèn)題背景 但以股權(quán)出資在稅務(wù)處理上存在一個(gè)爭(zhēng)議，是適用企業(yè)所得稅中的視同銷售稅務(wù)處理，還是適用重組稅務(wù)處理。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。而《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）又對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條作了補(bǔ)充規(guī)定，該通知對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為進(jìn)行了分類，即當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變時(shí)，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入；當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。以長(zhǎng)期股權(quán)投資出資換取被投資單位的股權(quán)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)處置資產(chǎn)發(fā)生權(quán)屬變更應(yīng)視同銷售的精神，以股權(quán)出資應(yīng)視同銷售。納稅人取得的對(duì)價(jià)相當(dāng)于取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 但從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中股權(quán)收購(gòu)定義角度來(lái)考察，以股權(quán)出資可以符合該定義。59號(hào)文認(rèn)為股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。以股權(quán)出資中，投資企業(yè)將股權(quán)投向被投資單位，獲取被投資單位的股權(quán)，相當(dāng)于投資企業(yè)為被收購(gòu)方，被投資企業(yè)為收購(gòu)方，收購(gòu)方以自身股權(quán)為支付對(duì)價(jià)，取得投資企業(yè)出資股權(quán)，并實(shí)現(xiàn)控制目的。 二、稅務(wù)處理分析 筆者認(rèn)為企業(yè)以股權(quán)出資可以適用特殊性稅務(wù)處理，理由如下： 第一，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定是有關(guān)企業(yè)所得稅視同銷售的一般規(guī)定，該條款存在兜底條款，即國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國(guó)稅函[2008]828號(hào)是對(duì)有關(guān)視同銷售進(jìn)一步規(guī)定，并不影響上述兜底條款的效力。 第二，股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。這里關(guān)鍵是以控制為目標(biāo)，從股權(quán)控制程度劃分主要有四個(gè)類別，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二是投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。股權(quán)收購(gòu)是一般意義上有控制或重大影響的權(quán)益性投資。 第三，股權(quán)收購(gòu)中的股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，也就是控股子公司。因此，股權(quán)支付可以是本企業(yè)股權(quán)或控股子公司股權(quán)，以本企業(yè)股權(quán)或股份作為支付對(duì)價(jià)，其實(shí)質(zhì)為收購(gòu)企業(yè)的增資行為。因?yàn)槠髽I(yè)自身股權(quán)的所有者為企業(yè)的股東，因而企業(yè)自身是不能處置自身的股權(quán)去購(gòu)買股權(quán)，而企業(yè)以本企業(yè)股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)一般是增資行為，例如上市公司的定向增發(fā)行為，被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)作為出資，從而被收購(gòu)企業(yè)成為收購(gòu)企業(yè)的子公司，被收購(gòu)該企業(yè)原股東成為收購(gòu)企業(yè)新股東，如股權(quán)收購(gòu)的特殊稅務(wù)重組模型所示。 因此，股權(quán)出資，從被投資企業(yè)角度考察，只要符合股權(quán)收購(gòu)的定義，被投資單位就是收購(gòu)方，投資人的出資股權(quán)就是被收購(gòu)企業(yè)。企業(yè)重組稅務(wù)處理要求，重組雙方的稅務(wù)處理要求一致。因此，投資方可以適用企業(yè)重組業(yè)務(wù)的的稅務(wù)處理，符合條件的情況下當(dāng)然可以適用特殊性重組稅務(wù)處理，這也符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的兜底條款規(guī)定，如果不符合股權(quán)收購(gòu)的定義，則不能適用企業(yè)重組的稅務(wù)處理，需要按當(dāng)期確認(rèn)視同銷售的所得或損失。 三、案例分析 A公司持有甲公司100%股權(quán)，投資成本1000萬(wàn)元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產(chǎn)1400萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估公允價(jià)值1600萬(wàn)元。2010年1月10日，A公司以對(duì)甲公司的股權(quán)作價(jià)1500萬(wàn)元，另一公司貨幣出資800萬(wàn)元對(duì)乙有限責(zé)任公司增資，乙公司原有注冊(cè)資本1200萬(wàn)，增資后注冊(cè)資產(chǎn)達(dá)2500萬(wàn)，增資后A公司持股乙公司股權(quán)60%。2010年A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，本年度發(fā)生的股權(quán)出資是否視同銷售，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)（1500－1000）。 上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出資對(duì)乙公司增資，獲取乙公司60%股權(quán)。從乙公司角度來(lái)分析，乙公司為收購(gòu)企業(yè)，甲公司為被收購(gòu)企業(yè)，A公司為被收購(gòu)企業(yè)股東。乙公司以定向增發(fā)的方式以本股權(quán)購(gòu)買A公司持有的甲公司100%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)甲公司的控制，支付對(duì)價(jià)均為增發(fā)股權(quán)，可見完全符合股權(quán)收購(gòu)的定義。 如其他條件符合，則上述案例中股權(quán)增資完全可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，可暫不確定500萬(wàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。將股權(quán)擴(kuò)展到非貨幣性資產(chǎn)，可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定道理也是一樣的。 因此，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，只要符合特殊性稅務(wù)處理的條件，當(dāng)然可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所得或損失，但如果不符合條件，就只能按視同銷售，確認(rèn)所得或損失。 |
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