“營改增”后，信息技術服務行業(yè)中的軟件服務業(yè)務（包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護等）是否可以享受《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）的免稅規(guī)定，一直是一個頗具爭議的話題。究其原因，是目前各地稅務機關和科技主管部門對技術開發(fā)和技術轉讓是否完全涵蓋軟件開發(fā)意見不一，各地稅務機關對該問題的理解和執(zhí)行也不太一致。筆者認為，對信息技術服務行業(yè)中軟件開發(fā)等業(yè)務按照現(xiàn)代服務業(yè)的適用稅率征收增值稅比較合理。
從軟件業(yè)務應稅規(guī)定的延續(xù)性角度分析，屬于信息技術服務的軟件服務業(yè)務（含軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護等）在“營改增”后不能一律享受免稅優(yōu)惠?！盃I改增”以前，對于軟件行業(yè)而言，軟件產(chǎn)品征收的是增值稅，軟件服務征收的是營業(yè)稅。而“營改增”以后，信息技術服務行業(yè)的軟件服務是否依然延續(xù)適用營業(yè)稅或者增值稅的相關規(guī)定，這個問題要從以下兩個方面分析：
一方面，計算機軟件和軟件產(chǎn)品是不同的概念，適用不同稅種。軟件是指一系列按照特定順序組織的計算機數(shù)據(jù)和指令的集合。簡單地說，軟件就是程序加文檔的集合體。根據(jù)《國家稅務總局增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1993〕154號）的規(guī)定，因轉讓著作所有權而發(fā)生的銷售電影母片、錄像帶母帶、錄音磁帶母帶的業(yè)務，以及因轉讓專利技術和非專利技術的所有權而發(fā)生的銷售計算機軟件的業(yè)務，不征收增值稅?！敦斦?、國家稅務總局關于貫徹落實〈中共中央國務院關于加強技術創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關稅收問題的通知》（財稅字〔1999〕273號，以下簡稱273號文件）規(guī)定，對經(jīng)過國家版權局注冊登記，在銷售時一并轉讓著作權、所有權的計算機軟件征收營業(yè)稅，不征收增值稅。因此，銷售計算機軟件所有權的行為在“營改增”以前應該繳納營業(yè)稅，開具的是轉讓無形資產(chǎn)的發(fā)票。
另一方面，對于軟件產(chǎn)品，273號文件規(guī)定，計算機軟件產(chǎn)品是指記載有計算機程序及其有關文檔的存儲介質（包括軟盤、硬盤、光盤等）。因此，銷售軟件產(chǎn)品應繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。同時，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕25號），《財政部、國家稅務總局關于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財稅〔2008〕92號），《財政部、國家稅務總局關于扶持動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2009〕65號）的規(guī)定，對銷售自產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，企業(yè)繳納增值稅實際稅負超過3%的部分，實施了即征即退增值稅稅收優(yōu)惠政策。
此外，對于軟件產(chǎn)品銷售，還應該注意著作權的歸屬?！敦斦?、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）規(guī)定，納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權屬于受托方的征收增值稅，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅。因此，對受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，在“營改增”之前應根據(jù)著作權的歸屬來判定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。如果著作權歸委托方所有，或雙方共有，則繳納營業(yè)稅；如果歸受托方所有，則繳納增值稅。
由此可見，無論對于計算機軟件還是軟件產(chǎn)品，在“營改增”實施之前都屬于應稅范疇，并無直接針對計算機軟件或者軟件產(chǎn)品的免稅規(guī)定。
從增值稅抵扣基本原理分析，信息技術服務行業(yè)中軟件開發(fā)等業(yè)務按照信息技術服務適用稅率征收增值稅比較符合增值稅抵扣的基本原理。增值稅從本質上來說是對消費課征的一種稅，進項稅抵扣機制是增值稅制度的核心。只要上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳過增值稅，到了下一個環(huán)節(jié)就應該準予抵扣，這樣就避免了重復課稅，而這也正是“營改增”的一個重要原因。
自2014年1月1日起在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業(yè)試點，而利用計算機、通信網(wǎng)絡等技術對信息進行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的軟件服務、電路設計及測試服務等業(yè)務行為也早在試點范圍之內。軟件服務（含軟件開發(fā)服務、軟件咨詢服務等）作為現(xiàn)代服務業(yè)中的信息技術服務的組成部分納入了“營改增”試點的范圍，適用于6%的稅率。
既然國家把軟件服務等業(yè)務納入了“營改增”的范圍，就說明政策制定的出發(fā)點應該是把軟件開發(fā)等業(yè)務納入到增值稅的抵扣鏈條中。由于信息技術企業(yè)開展的軟件開發(fā)等業(yè)務并非是最終的消費環(huán)節(jié)，即軟件開發(fā)等業(yè)務如已經(jīng)繳納過增值稅，到了下游的企業(yè)本身就可以順利抵扣進項稅金，否則信息技術行業(yè)就會出現(xiàn)重復征稅的問題。如果刻意對中間某個環(huán)節(jié)加以免稅，不符合增值稅抵扣的中性原理，這本身就和“營改增”的出發(fā)點相沖突。
從軟件行業(yè)稅目定義的角度分析，軟件開發(fā)服務并不能夠完全歸類到新技術、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的自然科學領域范疇，也就不能全部享受免稅優(yōu)惠。根據(jù)106號文件，技術開發(fā)和軟件開發(fā)分屬不同的稅目，屬于新技術、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的技術開發(fā)和技術轉讓范疇，并沒有明確完全涵蓋軟件開發(fā)服務（包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護等）、電路設計等業(yè)務領域。 |
