近年來，隨著城市化改造及新城鎮(zhèn)整體規(guī)劃的不斷升級，不少納稅人的原經營場所或部分經營場所被規(guī)劃到了拆遷范圍。在政府“收回”土地的財稅處理中，納稅人遇到了很多的困惑。我們河南盛勝稅務師事務所在執(zhí)業(yè)服務過程中，經常遇到企業(yè)咨詢這方面的問題，現就相關政策以某納稅人的實際財稅處理為例進行解析： 我們接到A公司的委托，于2012年10月10日與A公司就“政府收回A公司經營廠區(qū)**地塊”的涉稅事項進行了約談。經詳細了解此業(yè)務的相關資料，我們得知：
為落實**市**區(qū)的總體規(guī)劃，實施**基站等重點市政基礎設施項目建設，按照土地收儲相關規(guī)定，經**市**區(qū)土地整理儲備中心（甲方）、A公司（乙方）雙方協(xié)商一致，就甲方收回乙方位于**市**區(qū)**兩宗土地事宜達成協(xié)議。甲方收回乙方土地位于**市**區(qū)**片區(qū)**路以東、**單位用地以南、**路以西、**路以北，共計兩宗，總面積155971.86平方米（約合233.96畝）。其中：宗地1，土地證號為**單國用（20**）字第***號，面積40717.06平方米，用途為商業(yè)、旅游業(yè)用地；宗地2，土地證號為**單國用（20**）字第**號，證載面積為115254.8平方米，用途為公共設施（商業(yè)、旅游業(yè)）用地，該兩宗地土地使用權性質均為出讓。收回土地界址、面積以國有土地使用證和**市**區(qū)土地管理部門土地登記簿登記內容為準，收回土地范圍內地上物隨土地一并收回。經雙方協(xié)商確認，并經**區(qū)政府批準同意，該宗土地綜合補償單價約為166.67萬元/畝，補償費總額為38992.965萬元（大寫：叁億捌仟玖佰玖拾貳萬玖仟陸佰伍拾元整）。
該綜合補償費為一次性包干，包括但不僅限于土地使用權、地上建筑物、構筑物、附著物補償；清償與收回土地直接相關的各項權利所需費用；乙方生產調整損失、搬遷和相關人員安置費用等所有涉及乙方補償費用。乙方不再向甲方提出任何其他補償要求。 在知悉A公司委托事項相關信息后，我們在A公司提供的相關資料及有關納稅信息基礎上進行了復核，這些資料具備真實性、合法性和完整性，我們再根據我國現行稅收法律法規(guī)對A公司的“政府收回A公司經營廠區(qū)**地塊”涉稅事項發(fā)表了審核意見。 稅務規(guī)劃前：
按照我國營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅的相關稅目稅率。在正常交易（不符合優(yōu)惠條件）情況下，以上四項應納稅額計算如下： 營業(yè)稅方面
納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產一般情況都適用按營業(yè)額全額計稅的方法，其應納稅額的計算公式為：
應納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額*適用稅率＝389929650.00*5%＝19496482.50元 應納城建稅稅額＝19496482.50*0.07＝1364753.78元 應納教育費附加＝19496482.50*0.03＝584894.48元 企業(yè)所得稅方面（注：未考慮其他期間費用）
企業(yè)所得稅應納稅額＝應納稅所得額*適用稅率＝（收入總額－準予扣除項目金額）*適用稅率（25%）＝（389929650.00－226427151.07）*25%＝40875624.73元 土地增值稅方面
計算土地增值稅應分為四步計算
一）計算增值額
增值額＝389929650.00－107548989.32＝282380660.69元 二）計算增值率
增值率＝282380660.69/107548989.32*100%＝2.63 三）確定適用稅率
適用稅率60%；速算扣除率35%； 四）依據適用稅率計算應納稅額
應納稅額＝282380660.69*60%－107548989.32*35%＝169428396.41-37642146.26＝131786250.15元 印花稅方面
按稅法規(guī)定，產權轉移書據印花稅稅率為：萬分之五。 應納印花稅＝389929650.00*0.0005＝194964.83元 以上相關稅費，在正常交易的情況下，A公司共計應納稅額＝（19496482.50 1364753.78 584894.48 40875624.73 131786250.15 194964.83）＝194302970.47元 稅務規(guī)劃方案及相關政策依據：
營業(yè)稅方面
根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定：納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。 根據《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定：《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。 企業(yè)所得稅方面
根據國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》 的公告（國家稅務總局公告2012年第40號，以下簡稱《辦法》）（注意了，本辦法施行后，《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）同時廢止。）的相關規(guī)定： 政策性搬遷范圍按照《國有土地房屋征收與補償條例》（國務院2001年第590號令）的規(guī)定，《辦法》指出，由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。 企業(yè)的搬遷收入，《辦法》中規(guī)定為搬遷補償收入和搬遷資產處置收入等。搬遷補償收入，是指企業(yè)在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補償收入，具體包括：對被征用資產價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產停業(yè)形成的損失而給予的補償；資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補償收入。搬遷資產處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產所取得的收入。但由于對存貨的處置不會因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。 企業(yè)的搬遷支出，《辦法》規(guī)定包括搬遷費用支出和資產處置支出。搬遷費用支出包括，職工安置費用和停工期間工資及福利費、搬遷資產存放費、搬遷資產安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。資產處置支出包括，變賣各類資產的帳面凈值，以及處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。對于企業(yè)搬遷中報廢或廢棄的資產，其帳面凈值也可以作為企業(yè)的資產處置支出處理。 企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產，《辦法》中區(qū)分兩種情況進行處理：一是，搬遷后原資產經過簡單安裝或不安裝（如無形資產）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產重新投資使用后，繼續(xù)計提折舊或攤銷費用；二是，搬遷后原資產需要大修理后才能重新使用的，該資產的凈值加上大修理支出，為該資產的計稅成本。在該資產重新投資使用后，就該資產尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應進行資本化，不得從搬遷收入中扣除。 《辦法》中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購置的資產，一律按稅法的規(guī)定進行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。 政策性搬遷所得如何計算及處理？企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按照《辦法》要求進行搬遷核算及報送搬遷相關材料的，其取得的搬遷收入暫不計入當期應納稅所得額，應在符合《辦法》規(guī)定的搬遷完成年度，進行搬遷清算，計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅。 政策性搬遷損失如何進行稅務處理？企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的數額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經選定處理方法，不得改變。 政策性搬遷時，企業(yè)虧損彌補期限如何計算？由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產經營活動，會對虧損彌補期限造成影響，因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除。 政策性搬遷與非政策性搬遷的稅務處理有何區(qū)別？《辦法》中對政策性搬遷所做出的規(guī)定，與非政策性搬遷的主要區(qū)別體現為：一是，企業(yè)取得搬遷補償收入，不立即作為當年度的應稅收入征稅，而是在搬遷周期內，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是，給予最長五年的搬遷期限；三是，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，搬遷期間從法定虧損結轉年限中減除。 土地增值稅方面
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。 根據財稅[2006]21號文件規(guī)定：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條．第四款所稱：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。 印花稅方面
依據《財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第三條規(guī)定：對土地使用權出讓、轉讓合同，按“產權轉移書據”征收印花稅?！爱a權轉移書據”的印花稅稅率為萬分之五。 綜上稅務規(guī)劃方案，我們建議A公司在“政府收回A公司經營廠區(qū)**地塊”整個事項的涉稅處理中，嚴格按照各項稅收條款的規(guī)定，認真履行各項稅收優(yōu)惠條款的辦理程序，完整的提供相關資料證據，盡最大限度的減少納稅風險。我們還在A公司整個事項的稅務實操過程中為A公司提供了現場輔導和幫助。并最終對A公司的全部資料和數據進行了事后審核。 作者單位：河南盛勝稅務師事務所有限公司 |
