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多年來，我國深受避稅行為的困擾，導(dǎo)致稅收收入遭到侵蝕。隨著CRS（共同申報準(zhǔn)則）的實施，為了進一步彌補我國個人所得稅征管中的漏洞，2019年我國《個人所得稅法》修訂也新增反避稅條款。反避稅在立法方面的推廣，為稅務(wù)機關(guān)有力打擊個人漏稅和防止海外換國籍逃稅提供更加有力的法律依據(jù)，在一定程度上彌補了以往反避稅規(guī)則的空白，強化了國家對居民跨境交易中的稅收管理，維護國家稅收利益。
一、相關(guān)案例分析
?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)被征稅——居民個人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅第一案
根據(jù)報道，[1]2013年，江蘇省南京市稅務(wù)局就某境外上市公司14名管理層股東通過BVI持股公司減持分配收益進行調(diào)查。該案的中概股是由境外上市主體Y注冊在開曼，實際經(jīng)營管理機構(gòu)在南京，VIE架構(gòu)上市，2009年至2010年，大股東FA（BVI公司）將所持上市公司Y的1.22億股對外轉(zhuǎn)讓，累計所得超過18億港元。而FA的上層14名管理層股東，大部分居住在中國境內(nèi)。
南京市稅務(wù)局認定本案管理層轉(zhuǎn)讓1.22億股行為在形式上體現(xiàn)為非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實質(zhì)上卻是中國稅收居民個人通過無實質(zhì)性經(jīng)營的空殼公司轉(zhuǎn)讓上市公司股份，應(yīng)屬于居民個人間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題。當(dāng)時，對于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所依據(jù)的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號）之規(guī)定，以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條第[2]款及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第120條第[3]款的一般反避稅規(guī)則將中間層殼公司進行“穿透”，對居民企業(yè)征稅。但是，本案是個人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，上述規(guī)則顯然不能適用。最終稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《個人所得稅法》一般反避稅條款行使居民稅收管轄權(quán)，對我國居民個人的全球所得進行征稅，成功征稅近2.5億元。
這個案件對于后續(xù)發(fā)生的類似案件具有借鑒意義，但是這也僅限于股東收到轉(zhuǎn)讓款或者是股息紅利的情形。如果FA公司從境內(nèi)子公司收到的股息紅利留在FA公司，不將這些收入分紅給14名股東，由于股東并未收到該款項，稅務(wù)機關(guān)不能依據(jù)居民管轄權(quán)對該14名股東進行征稅。但是這種行為實際損害了中國稅收征管權(quán)，使中國稅款“滯留”境外。
（二）不確定境外公司是否已分紅征稅
據(jù)江蘇省地方稅務(wù)局2016年5月份報道，[2]稅務(wù)局在進行境外上市企業(yè)稅收調(diào)研工作中，發(fā)現(xiàn)一起境內(nèi)居民個人利用BVI殼公司逃避個稅的案例。某中概股，2010年3月在香港聯(lián)交所上市，境外上市主體注冊在開曼，實際經(jīng)營主體在國內(nèi)。中國居民個人，通過自己的BVI公司持有開曼上市公司C 24.59%的股份。2011年，底層經(jīng)營公司決定分紅2200萬，層層向上，“運營公司—香港公司—開曼上市公司—BVI公司…”，最終分到BVI公司486.88萬元。稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)，該BVI公司有分紅，但中國居民個人（董事主席甲）并未對此申報股息分紅個稅。按照掌握的證據(jù)，稅局甚至根本無法獲悉這486.88萬元，是仍保留在BVI公司，還是已經(jīng)落袋到居民個人口袋。
由于沒有確鑿證據(jù)證明從境內(nèi)公司得到的分紅是留在BVI公司還是已經(jīng)在居民手上，如果是留在BVI公司層面，根據(jù)當(dāng)時《企業(yè)所得稅法》四十五條規(guī)定“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”，該規(guī)定要求居民企業(yè)控制或者居民企業(yè)和中國居民共同控制公司，控制公司的主體至少有一方是居民企業(yè)，但并不包括非居民企業(yè)控制公司的情形。因此不能使用《企業(yè)所得稅法》四十五條的規(guī)定對該BVI企業(yè)進行征稅。由于沒有確鑿證據(jù)證明該居民已收到該分紅款，該居民個人又拒絕提供BVI公司的資料，比如資金往來賬等相關(guān)賬簿，以及股票賬戶的交易記錄等，并且該居民個人堅稱BVI公司沒有銀行賬戶，只有一個股票賬戶。這就導(dǎo)致了稅務(wù)局不能根據(jù)國內(nèi)個稅規(guī)定，對居民個人按股息紅利稅20%征收。后查明該居民個人是政協(xié)委員身份，通過反避稅立案，與BVI政府進行情報交換這個終極手段實施追征。該居民個人因迫于個人信譽影響，就分到他（或他的BVI）的486.88萬元，按20%的稅率，主動自動申報，繳了97.38萬元個稅。但如果該居民個人并沒有特殊身份，稅務(wù)局就根本沒有辦法去追繳該稅款。
但是如果這種情況放在現(xiàn)在，稅務(wù)局追繳其稅款有足夠的法律依據(jù)。2018年9月1日，中國加入CRS，中國居民的賬戶信息將直接通過CRS的自動交換機制傳遞給中國的稅務(wù)機關(guān)。2019年1月1日新《個人所得稅法》正式實施，新個稅法增加了反避稅條款，新增獨立交易原則、個人受控外國公司、一般反避稅條款。個稅中受控外國公司規(guī)則加上CRS信息交換，中國居民個人股東即便將利潤留在BVI公司，依舊需要被追繳個人所得稅。
《個人所得稅法》首次引入受控外國公司規(guī)則，稅務(wù)局如何用好受控外國公司規(guī)則成為各方關(guān)注的焦點問題。新個稅中受控外國公司規(guī)則中的“避稅地”、“可歸屬收入”、“控制”都沒有明確規(guī)定，在實施過程中直接引用了《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，但是企稅中這些標(biāo)準(zhǔn)也存在缺陷，因此個稅反避稅規(guī)定還存在需要完善的地方。
二、中國反避稅立法沿革
?。ㄒ唬┑谝浑A段：1987～2007年
1987年11月，深圳經(jīng)濟特區(qū)發(fā)布《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。同年，財政部稅務(wù)總局以“（87）財稅外字第376號通知”將上述暫行辦法轉(zhuǎn)發(fā)全國參照執(zhí)行。該辦法可被視為我國正式開展反避稅的起點。1991年4月，我國出臺《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，首次對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價行為作出規(guī)定。1992年9月，我國出臺《中華人民共和國稅收征收管理法》，其中第三十五條規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的稅額核定權(quán)。1992年10月，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》施行，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定和征納雙方的權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容加以規(guī)范，這是我國首部關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的專門法規(guī)。1998年4月，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》施行，我國對于轉(zhuǎn)讓定價有了完整的可操作性規(guī)范。2002年9月，我國出臺《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，將預(yù)約定價制度列入其中第五十三條。綜上，在2008年以前，我國的反避稅工作主要限于轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價領(lǐng)域。
（二）第二階段：2008～2014年
2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，以專章的形式規(guī)定特別納稅調(diào)整事項，首次引入成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補稅加收利息等規(guī)定。2009年1月，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》正式出臺，對反避稅操作管理進行了全面規(guī)范。同時，稅務(wù)總局還發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，譬如：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知》(國稅函〔2009〕37號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號）等。綜上，2008年開始實施的系列法律法規(guī)等，共同形成了涵蓋各個法律級次的反避稅制度，第一次較為全面地奠定了我國的反避稅立法框架。
（三）第三階段：2015年至2017年
2015年1月1日起，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》正式施行。2月1日起，《一般反避稅管理辦法（試行）》正式施行。《一般反避稅管理辦法（試行）》主要規(guī)定“針對企業(yè)采取的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排”可實施的特別納稅調(diào)整。2015年2月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號），擴充了判斷合理商業(yè)目的相關(guān)因素，使得反避稅措施特別針對不具有合理商業(yè)目的的避稅安排。2016年6月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號），重新定義關(guān)聯(lián)交易和同期資料報告的要求。2017年5月，國家稅務(wù)總局、財政部和人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。2017年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）。綜上，迄今為止，我國的反避稅法律體系已基本成型。但是，這些立法幾乎都是針對企業(yè)避稅行為，包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的自然人都不在其調(diào)整范圍內(nèi)，個人反避稅領(lǐng)域仍存在很大空白。
?。ㄋ模┑谒碾A段：2018年至今
2018年9月1日，中國加入CRS，CRS規(guī)定中國納稅居民在海外其他國家（CRS參與國）的金融機構(gòu)中持有金融賬戶（包括存款賬戶、托管賬戶、某些投資實體中的股權(quán)權(quán)益或債權(quán)權(quán)益、有現(xiàn)金解約價值的保險業(yè)務(wù)、和年金業(yè)務(wù)等等），賬戶信息將直接通過CRS的自動交換機制傳遞給中國的稅務(wù)機關(guān)。2019年1月1日新《個人所得稅法》正式實施，新個稅法增加了反避稅條款，新增獨立交易原則、個人受控外國公司、一般反避稅條款。從2019年開始，開始建立了居民個人領(lǐng)域的反避稅立法框架。
三、CRS及新個稅法相關(guān)規(guī)定
OECD于2018年3月10日公布了《CRS規(guī)避安排和非透明離岸架構(gòu)強制披露計劃示范法》（以下簡稱《示范法》)，其要點如下：
1.定義了需要披露的交易和義務(wù)人。除了規(guī)避CRS的交易安排外，不透明架構(gòu)也需要披露。披露義務(wù)人包括設(shè)計或者推銷C R S規(guī)避安排或者不透明架構(gòu)的人（發(fā)起人）、在上述安排或者不透明架構(gòu)實施中提供相關(guān)服務(wù)的人（服務(wù)提供商）。此外，賬戶持有人在特定情況下也具有披露義務(wù)。
2.需要披露的具體內(nèi)容包括：披露人、賬戶持有人、CRS規(guī)避安排的使用人或者離岸架構(gòu)的受益所有人的相關(guān)納稅身份信息（姓名、住址、稅收居民地、納稅人識別號等）；CRS規(guī)避安排和離岸架構(gòu)的具體細節(jié)；涉及實施CRS信息交換的稅務(wù)轄區(qū)。當(dāng)然，《示范法》也規(guī)定了一些例外，例如基于一國法律所賦予的保密特權(quán)（如律師與客戶之間）涉及的信息不需要披露。
3.違反披露義務(wù)的法律責(zé)任。強制披露規(guī)則的有效施行，取決于是否對中介機構(gòu)和納稅人設(shè)置適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任?？梢圆扇〉姆韶?zé)任包括對納稅人和中介機構(gòu)處以罰款、限制或吊銷經(jīng)營資格等。《示范法》直接否定以下規(guī)避情形：通過利用金融投資產(chǎn)品而非金融賬戶來持有資產(chǎn)；將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到CRS需申報的范圍之外；利用CRS盡職調(diào)查的漏洞或者其他妨害CRS有效實施的方案；通過利用“積極非金融機構(gòu)”的定義來規(guī)避實際控制人的申報；通過向賬戶持有人支付不需要申報的款項。
新《個人所得稅法》第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整：
（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；
?。ǘ┚用駛€人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；
（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息?！痹诒疚闹饕U述個稅中受控外國公司規(guī)則，由于現(xiàn)行法律中并沒有對“控制”、“避稅地”標(biāo)準(zhǔn)進行明確規(guī)定。在稅收執(zhí)法過程中，將《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第76條、第77條規(guī)定“控制”、“避稅地”相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)平移至個稅中受控外國公司。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第76條規(guī)定：“受控外國企業(yè)是指根據(jù)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人(以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東)控制的設(shè)立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家(地區(qū))，并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)?！?7條規(guī)定：“本辦法第七十六條所稱控制，是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面構(gòu)成實質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算?！?
個稅具有自己的相關(guān)特點，將企稅中受控外國公司規(guī)則直接平移，可能導(dǎo)致個稅在適用過程中存在操作方面的問題，并且居民個人控制公司比居民企業(yè)控制公司的方式更為豐富。如果單單只是按照《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)局對居民個人控制外國公司的行為進行反避稅行為的認定是遠遠不夠的，因此需要借鑒國外相關(guān)規(guī)定對個人受控外國公司規(guī)則進行完善。
四、國外受控外國公司稅制借鑒
我國個稅法規(guī)定“居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配”，該“控制”、“避稅地”、“可歸屬收入”都沒有明確規(guī)定，這些需要借鑒國外相關(guān)稅制內(nèi)容。
?。ㄒ唬┛刂茦?biāo)準(zhǔn)
美國在1962年頒布了《國內(nèi)收入法》，其“F部分”針對美國納稅主體利用受控外國公司非法延遲納稅相關(guān)限制性規(guī)定。受控外國公司(Contro11ed Foreign Corporation,CFC)指的是美國股東在一年度中的任何一天,持有外國公司股權(quán)超過50%,該外國公司即屬于美國的受控外國公司?！秶鴥?nèi)收入法》中“外國公司控制權(quán)”具體表現(xiàn)為股東直接或者間接持有受控外國公司股權(quán)超過50%。在該法中，股東控制外國公司的形式有直接所有、間接所有與推定所有三種：
（1）直接所有，在直接所有中若美國股東在國外的公司持股比例超過50%同時單一股東持股不少于10%的情況下，該公司即被認定為受控外國公司，同時，股東通過受控外國公司所獲得收益應(yīng)當(dāng)按照受控外國公司規(guī)則予以收取稅費。
?。?）間接所有，間接所有指的是雖然股東在國外公司持股比例很少或者沒有，但是股東可以通過完全控制的其他公司對該外國公司擁有絕對控制權(quán)。這樣，雖然表面上股東與該外國公司沒有關(guān)聯(lián)，但實際上確是外國公司的間接絕對控制者。
?。?）推定所有，除了直接所有與間接所有之外，美國《國內(nèi)收入法》還另外對推定所有的股東進行了限制。推定所有指的是，雖然股東表面上與外國公司無實質(zhì)的聯(lián)系，而且也不存在利用其他公司控制該外國公司的情形，但是實際上，該外國公司的實際控制權(quán)掌握在股東關(guān)系密切的人手中。而關(guān)系密切的人包括：股東的配偶、父母、子女等等。
英國從1984年就開始制定受控外國公司稅法，在英國的稅法中規(guī)定，英國居民、企業(yè)在一年中的任何時間,持有外國公司投票權(quán)、應(yīng)分配所得或清算財產(chǎn)價值的50%以上，那么該公司就會被認定為受控外國公司。不難看出，英國稅法中的受控外國公司認定采用了權(quán)利控制標(biāo)準(zhǔn)，即英國本國居民股東控制權(quán)超過50%外國公司。值得注意的是，英國稅法中并未規(guī)定股東最低持股比例。
日本在1978年頒布《特別征稅措施法》，規(guī)定，日本居民、公司對某一外國公司直接或間接持股超過50%并且該實際稅率未達日本25%，那么，這個外國公司將會被認定為受控外國公司，適用日本稅法?？梢钥闯觯毡径惙ㄖ姓J定受控外國公司采用的是權(quán)利控制標(biāo)準(zhǔn)，但是同時又在避稅地認定上采用了實際稅率比較的方法。
德國在1972年頒布了《涉外稅法》對德國受控外國公司稅法進行了詳細的規(guī)定，受控外國公司指的是德國居民或企業(yè)持有50%以上的表決權(quán)或利潤分配權(quán)外國公司。同美國相類似，這里的“持有”指的是直接持有、間接持有以及推定持有。一般而言，以50%的表決權(quán)和利潤分配權(quán)為基準(zhǔn)能夠?qū)⒋蠖鄶?shù)的受控外國公司囊括在內(nèi)。但是，這種方式也難以限制部分投資人采用間接控制或者關(guān)聯(lián)人控制的方式設(shè)立受控外國公司的行為。正因為這樣，為了限制有避稅意圖的對外投資者，2001年德國通過了《德國減稅法》將這一標(biāo)準(zhǔn)從原來的50%下調(diào)到10%。
?。ǘ┍芏惖貥?biāo)準(zhǔn)
美國受控外國公司規(guī)則在避稅地認定方式上采取稅率法，即若受控外國公司所在地的所得稅低于美國，則該地就被視為避稅地。受控外國公司所在地稅率一般有實際稅率和法定稅率之分。美國避稅地的確立奠定在受控外國公司所在地法定稅率基礎(chǔ)之上，首先進行初步篩選。接下來會根據(jù)扣除優(yōu)惠貼補稅率之后確定實際稅率。最后將所有情況綜合分析，以確定本國投資者控制的外國公司所在地是否為避稅地。
英國確定避稅地采用了稅率法。英國受控外國公司稅法規(guī)定，以英國法定稅率為基準(zhǔn)，若英國居民股東控制的外國公司所在地稅率低于英國稅負75%，該公司所在地就會被視為避稅地，適用英國稅法規(guī)則。
1978年日本《特別征稅措施法》采用名單法指定避稅地與豁免地。凡是被列入黑名單的國家或者地區(qū)均被日本認定為“國際避稅地”。也就是說，如果日本居民或企業(yè)控制的外國公司所在地在所列的“黑名單”上，那么該公司就會被日本稅法認定為受控外國公司,相應(yīng)的，該居民或企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其受控外國公司所得依法納稅。這種做法雖然簡化稅務(wù)機關(guān)辦事程序有利于提高辦事效率，但往往面臨執(zhí)法不公問題，不利于提升日本企業(yè)國際競爭力?；?978年《特別征稅措施法》實施中面臨的“一刀切”問題，日本稅法于1992年廢除了“名單法”改而選用更加公平的“稅率法”。
德國受控外國公司稅法選擇采用“稅率法”和“名單法”來確定避稅地。具體來說，首先，如果本國股東控制的外國公司所在地實際稅率低于德國稅率30%，那么該國家或地區(qū)就會被認定為避稅地。其次，為了彌補稅率法的不足，德國還特別規(guī)定了名單法。德國稅務(wù)機關(guān)列出了一些參考意義的避稅地“黑名單”。德國股東控制的外國公司如果設(shè)立在名單上的國家或者地區(qū)之上，很有可能會被視為為了逃避德國稅收和延遲納稅而建立的受控外國公司。
?。ㄈ┛蓺w屬收入
受控外國公司規(guī)則的征稅對象是可歸屬收入。可歸屬收具有避稅嫌疑和缺乏實質(zhì)交易兩大特點。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）將可歸屬收入分成“基地公司所得”和“消極所得”兩大部分?！盎毓舅谩敝饕峭顿Y者通過設(shè)立在避稅地的公司進行關(guān)聯(lián)交易或者轉(zhuǎn)移資本的收入。而“消極所得”則主要是公司利息、股息、租金和特許權(quán)使用費等收入。國際上，一般通過“實體法”或者“交易法”來認定受控外國公司可歸屬收入。
1.實體法
所謂實體方法是指“將受控外國公司看成一個實體，如果受控外國公司符合適用受控外國公司稅制，那么其全部收入將整體性地劃歸股東所在國征稅，相反，如果受控外國公司不符合適用受控外國公司稅制的條件，那么其全部所得均免于受控外國公司稅制的適用”。采用實體法只需要確認受控外國公司性質(zhì)，并不需要針對該公司的每一筆交易都進行審核，這無疑大大提高了征稅機關(guān)的工作效率，但是也難免帶來征稅對象不公正、征稅標(biāo)準(zhǔn)單一死板的問題。
2.交易法
所謂交易方法，是指對受控外國公司的所得進行分類，只將那些歸屬于居民股東的消極所得、基地公司所得納入受控外國公司法律的約束范圍，而對積極的營業(yè)利潤免于按受控外國公司規(guī)則征稅。采用交易法規(guī)則的國家，稅務(wù)機關(guān)在確定可歸屬收入時，需得針對受控外國公司具體交易行為來確定征稅對象。由上文可知，可歸屬收入可分為基地公司所得與消極所得兩部分。
大部分國家是采用交易法的方式對可歸屬于本國居民利潤進行征稅，像美國主要是針對外國公司的《國內(nèi)收入法》F部分所得進行征稅。其中，“基地公司所得”和“保險業(yè)務(wù)所得”是它最重要的兩大部分?！盎毓舅谩敝傅氖峭顿Y者通過設(shè)立在避稅地的公司進行關(guān)聯(lián)交易或者轉(zhuǎn)移資本的收入。英國受控外國公司稅制的征稅對象指的是除了資產(chǎn)所得以外的所有所得。美國、日本均不會將外國公司的積極所得認定為受控外國公司征稅對象，但是英國則采用了統(tǒng)一適用受控外國公司規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)。日本在1992年《特別征稅措施法》中規(guī)定，若日本居民、企業(yè)所控制的外國公司所在地實際稅率未達日本25%，那么該外國公司所在地就會被認為是避稅地。相應(yīng)的，日本居民、企業(yè)從此外國公司所獲得的收益除了法定豁免部分之外，均應(yīng)納入到稅法調(diào)整的范疇。德國《涉外稅法》將征稅對象限定于“基地公司所得”與“消極所得”。為了避免德國股東利用受控外國公司延遲納稅，該稅法還特別規(guī)定將受控外國公司未分配利益也會被視為征稅對象。
五、《新個稅法》反避稅條款的影響
?。ㄒ唬┩晟扑枚愺w系，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)
新《個人所得稅法》的出臺，填補了所得稅體系中的極為重要的一環(huán)，個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機關(guān)可對其進行納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息。這個規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機關(guān)可以在個人所得稅層面，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)活動、故意將公司利潤留在BVI公司的行為，實施所得稅征稅權(quán)。同時，一般反避稅規(guī)則引入，建立了我國個人所得稅管理的最終屏障，為我國后期不斷完善個人所得稅反避稅體系提供了制度性保障。
?。ǘ┓幢芏悧l款與CRS制度的聯(lián)動作用
新個稅法的一般反避稅條款為個人所得稅建立了最終屏障，有利于保護個稅征稅權(quán)。CRS（共同申報準(zhǔn)則）規(guī)則切實解決了稅務(wù)機關(guān)在跨境稅源管理中存在的“盲人摸象”問題。在CRS和《新個稅法》實施的聯(lián)動作用下，離岸公司在境外開具銀行賬戶，境外金融機構(gòu)會識別其是否為非居民和消極非金融機構(gòu)。
如果屬于消極非金融機構(gòu)（即該機構(gòu)大部分收入是股息、利息、租金、特許權(quán)使用費等消極經(jīng)營活動收入）則需要穿透識別背后的實際控制人，若離岸公司的實際控制人屬于中國稅收居民的，其信息會被傳送回中國境內(nèi)稅務(wù)機關(guān)。
根據(jù)新《個人所得稅法》，如果離岸公司的合理經(jīng)營受到質(zhì)疑，中國稅務(wù)機關(guān)有可能依據(jù)反避稅條款作出納稅調(diào)整。
?。ㄈ槠髽I(yè)所得稅減稅創(chuàng)造空間
所得稅包括企業(yè)所得稅和個人所得稅。盡管兩者都是直接稅，但相對個人所得稅而言，企業(yè)所得稅還是一個中間的稅種，企業(yè)實際并非所得稅的最終負擔(dān)主體，所有與企業(yè)利益相關(guān)的主體最終都可以追溯到個人，個人才是所得稅的稅負承擔(dān)者。個人所得稅反避稅制度的建立，實際上為我國未來進一步降低企業(yè)所得稅稅負提供了制度空間。
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