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| 時(shí)移勢(shì)易話＂預(yù)計(jì)＂——國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文背離權(quán)責(zé)發(fā)生制的解釋和審思 |
| 發(fā)布時(shí)間：2016/1/27 來(lái)源：稅草堂 閱讀次數(shù)：590 |
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【題注】在當(dāng)前的房地產(chǎn)形勢(shì)下，有人認(rèn)為總局31號(hào)文對(duì)預(yù)計(jì)銷售、預(yù)計(jì)成本的控制，使確認(rèn)收入提前、成本支出扣除推后，更顯不合理。是這樣嗎？請(qǐng)看本文解釋和審思。
一、時(shí)移勢(shì)易：稅務(wù)預(yù)計(jì)，舊事不舊
前不久，一則房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的案例，促使我說(shuō)說(shuō)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文中涉及預(yù)計(jì)的兩個(gè)老問(wèn)題。
案情大意是，現(xiàn)有房地產(chǎn)公司、建筑公司A和B，簽訂總價(jià)款1.5億元的施工合同，未完工但實(shí)際已超預(yù)算，應(yīng)付工程款1.6億元，由于房地產(chǎn)銷售形勢(shì)不佳，但一直拖欠B工程款。該項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)售在建房屋價(jià)款3億元，因資金周轉(zhuǎn)困難，開(kāi)發(fā)進(jìn)度遲緩，一些購(gòu)房者要求退房，爭(zhēng)議正在處理過(guò)程中。在計(jì)算A的企業(yè)所得稅時(shí)，有兩個(gè)問(wèn)題：
第一個(gè)問(wèn)題是，按照31號(hào)文計(jì)稅成本扣除的規(guī)則：“出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%”，因此，A能夠扣除的計(jì)稅成本最高也不會(huì)超過(guò)1500萬(wàn)元。
第二個(gè)問(wèn)題是，按照31號(hào)文預(yù)計(jì)毛利的規(guī)則，“企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”，A預(yù)售在建房屋按照該地10%的預(yù)計(jì)毛利率，計(jì)入3000萬(wàn)元進(jìn)入應(yīng)納稅所得額。
于是，有人提出：31號(hào)文對(duì)預(yù)計(jì)銷售、預(yù)計(jì)成本的控制，使確認(rèn)收入提前、成本支出扣除推后，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，明顯不合理。在當(dāng)前的房地產(chǎn)形勢(shì)下，更是如此。
本文不打算討論國(guó)家稅務(wù)總局以“國(guó)稅發(fā)”文號(hào)制發(fā)的31號(hào)文是否屬于條例里所稱的“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定”，也沒(méi)有興趣討論所謂規(guī)章、規(guī)范性文件等規(guī)范形式的法律級(jí)次和法律效力。這里希望探討的是企業(yè)所得稅的基本原理：究竟31號(hào)文預(yù)售未完工產(chǎn)品的收入確認(rèn)規(guī)則和預(yù)提計(jì)稅成本的比例規(guī)則有沒(méi)有道理？
二、開(kāi)放心態(tài)：無(wú)涉真理，有關(guān)選擇
權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅是商業(yè)組織須遵循的會(huì)計(jì)原則，也是計(jì)算應(yīng)稅所得的基本規(guī)則。體現(xiàn)在我國(guó)稅法上，最基本的要看《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”簡(jiǎn)而言之，我國(guó)企業(yè)所得稅法以遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，以背離權(quán)責(zé)發(fā)生制為例外。那些例外在實(shí)踐中常費(fèi)口舌。
有許多人認(rèn)為，對(duì)預(yù)售未完工產(chǎn)品所取得的預(yù)收款，會(huì)計(jì)上不能簡(jiǎn)單確認(rèn)收入，稅法上確認(rèn)就應(yīng)該比會(huì)計(jì)早。理由是，如果有一個(gè)中性的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)是偏謹(jǐn)慎的，同時(shí)，會(huì)計(jì)上職業(yè)判斷主觀因素也比較多，如果直接按會(huì)計(jì)口徑，容易造成納稅義務(wù)的遲延。所以稅法上確認(rèn)收入早于會(huì)計(jì)，當(dāng)然也有可能早于那個(gè)假設(shè)的中性時(shí)點(diǎn)。
不過(guò)，預(yù)收款項(xiàng)是否作為應(yīng)稅收入，事實(shí)上只是一個(gè)政策選擇，而非絕對(duì)真理。為什么呢？我們以預(yù)收款的問(wèn)題舉例說(shuō)明。
有些國(guó)家，所得稅法視預(yù)收款為交易未完成，此時(shí)收到預(yù)付款的企業(yè)，在增加一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)收的款項(xiàng)）的同時(shí)，也增加了一項(xiàng)對(duì)應(yīng)的債務(wù)（未來(lái)交付商品），兩者抵銷在稅法上沒(méi)有任何后果。用我之前《何以辯不明——建構(gòu)所得概念框架之初探》一文的概念，這時(shí)候的所得仍是在潛在狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)所得，卻未必都符合法理所得的要件，因此這些國(guó)家將預(yù)售款項(xiàng)沒(méi)有納入應(yīng)稅所得的范圍，或者說(shuō)認(rèn)可按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。
在其他一些國(guó)家，基于財(cái)政收入保障、防止延緩避稅等政策意圖，超出法理所得的范圍，提早將已具備納稅能力的預(yù)收款作為本期的應(yīng)稅所得。當(dāng)然，由于這樣的提前會(huì)有負(fù)面影響，所以許多國(guó)家又設(shè)置一些遞延或抵消的規(guī)則，有些區(qū)分所得項(xiàng)目允許遞延一年確認(rèn)，有些允許提取相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備金，還有些明確納稅人對(duì)推遲確認(rèn)收入承擔(dān)舉證責(zé)任（不能證明是適當(dāng)處理的就納入本期計(jì)稅）。
由此可見(jiàn)，思考如何處理預(yù)收款的問(wèn)題上，只要跳出我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)則，便不難保持一種開(kāi)放的態(tài)度，而不必過(guò)于自信、一刀切之。有了這樣的心態(tài)，我們?cè)賮?lái)討論我國(guó)稅法的處理。
三、預(yù)計(jì)之問(wèn)：限制無(wú)妨，但須合理
值得討論的是，首先在我國(guó)稅法對(duì)不同的稅種、行業(yè)對(duì)預(yù)收款收入確認(rèn)的差別化處理。比如，《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第25條就規(guī)定，納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。在明確企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文里，一般商品銷售的確認(rèn)收入在考慮合同、風(fēng)險(xiǎn)、利益、控制及計(jì)量的基礎(chǔ)上，對(duì)采取預(yù)收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。而在房地產(chǎn)銷售的31號(hào)文里面，只要簽訂合同之后，不論是銷售合同還是預(yù)售合同，所取得款項(xiàng)甚至索取價(jià)款的憑據(jù)，都是觸發(fā)收入確認(rèn)的應(yīng)稅事件。為什么有這些差異？我們稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離，是否有規(guī)律可尋？
本質(zhì)上講，是否將預(yù)售示完工產(chǎn)品相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)納入計(jì)稅，取決于預(yù)收時(shí)與交易完成時(shí)發(fā)生變化的概率——不大可能變化的便可計(jì)稅，問(wèn)題主要在計(jì)量精確性；而很可能變化的則不可計(jì)稅，問(wèn)題是不確定性太大。我們可以說(shuō)，是稅法上的確定原則對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正，這個(gè)確定不要求100%的確定性，而是概率意義上的確定性，因?yàn)椋^對(duì)的確定是不存在的。相應(yīng)的，我們的稅收政策對(duì)哪個(gè)稅種、哪個(gè)行業(yè)或項(xiàng)目采取哪一種方式，應(yīng)遵循這個(gè)原則設(shè)計(jì)。這個(gè)判斷確定性的概率從哪里來(lái)？我想這便是立法調(diào)研的任務(wù)了。功夫做到了，立法質(zhì)量也就上去了。
具體到我們房地產(chǎn)行業(yè)的預(yù)售，在第一個(gè)31號(hào)文出臺(tái)的2006年，到現(xiàn)行的2009年，房地產(chǎn)行業(yè)呈普遍火爆之勢(shì)，許多地方都是“一房難求”，那么，預(yù)售到交易完成時(shí)變化的概率不大，政策如此設(shè)計(jì)道理也在此；到近兩年31號(hào)文的環(huán)境已經(jīng)大不相同，房地產(chǎn)行業(yè)已進(jìn)入了新的階段，除了個(gè)別特大城市以外，全國(guó)多數(shù)地方房地產(chǎn)企業(yè)風(fēng)光不再，有些甚至運(yùn)行都很困難，預(yù)售違約上升，預(yù)計(jì)毛利率下降，如上述案例里的再按預(yù)售款的100%乘以10%的預(yù)計(jì)毛利計(jì)入應(yīng)納稅所得，可能就不盡合理了，或許可以考慮打個(gè)折。
講完預(yù)售，再說(shuō)預(yù)提。
從旁觀者看，31號(hào)文第32條計(jì)稅成本扣除的規(guī)則，呈現(xiàn)出對(duì)待權(quán)責(zé)發(fā)生制的痛苦糾結(jié)：既尊重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不然不會(huì)明確可以預(yù)提；又不放心權(quán)責(zé)發(fā)生制，否則不會(huì)對(duì)真實(shí)的支出，仍不得扣除。為何如此矛盾？
本來(lái)，收入和支出一體兩面，不過(guò)是計(jì)算所得的暫時(shí)之用。既然收入已經(jīng)計(jì)入，相關(guān)的支出自然就允許扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》在相關(guān)之外同時(shí)強(qiáng)調(diào)合理二字：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！笔裁床攀呛侠淼?？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第27條解釋為“符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。對(duì)于出包工程未最終辦理結(jié)算，雖未取得全額發(fā)票，但支出當(dāng)是相關(guān)、合理的。顯然，31號(hào)文首先擔(dān)心支出扣除的真實(shí)性問(wèn)題，所以要強(qiáng)調(diào)“在證明資料充分的前提下”，然而這還不夠，再加上比例限制，不足部分預(yù)提“最高不得超過(guò)合同總金額的10%”。
問(wèn)題是，既然已經(jīng)有了充分的證明資料，為什么要加比例限制呢？那些證明資料和發(fā)票有什么差異？就是因?yàn)榘l(fā)票是稅務(wù)證明的法定形式么？
從法律上講，要求取得建筑業(yè)發(fā)票作為房企稅前扣除也不無(wú)道理。根據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第26條，“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票?！倍ㄖI(yè)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的時(shí)點(diǎn)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第12條及其細(xì)則24條，除了預(yù)收方式為收到預(yù)收款的當(dāng)天，通常都是收訖營(yíng)業(yè)收入或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，包括書(shū)面合同約定的付款日期。因此，嚴(yán)格說(shuō)來(lái)建筑企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅和填開(kāi)發(fā)票都不是根據(jù)對(duì)方付不付款決定的——當(dāng)然填開(kāi)不等于交付，此處不贅。
道理很明白，所得稅支出扣除的合法性可不同于支出憑證的合規(guī)性。發(fā)票和其他證明資料的效力差異主要涉及征管操作問(wèn)題。當(dāng)稅收政策制定之時(shí)，便要考慮征管如何實(shí)施，往往據(jù)此調(diào)整原先的設(shè)計(jì)。在稅前扣除中，僅僅原則性地提要有“充分的證明資料”，征納雙方是極容易有爭(zhēng)議的，所以才會(huì)強(qiáng)調(diào)發(fā)票這種證據(jù)形式。不過(guò)，這種證據(jù)應(yīng)當(dāng)可辯駁，不能成為絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)稅，不管收沒(méi)收到錢(qián)，納稅義務(wù)均已構(gòu)成；《發(fā)票管理辦法》按營(yíng)業(yè)稅、增值稅的收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)要求填開(kāi)發(fā)票，不管收沒(méi)收到錢(qián)，發(fā)票開(kāi)具是義務(wù)；《企業(yè)所得稅法》按權(quán)責(zé)發(fā)生制，但沒(méi)發(fā)票的不能足額扣除……
上面講到31號(hào)文設(shè)計(jì)時(shí)已經(jīng)考慮支出扣除證明的操作性，但還有另外一個(gè)操作性問(wèn)題，就是取得發(fā)票在現(xiàn)實(shí)中的復(fù)雜性，此時(shí)就不能單向地談執(zhí)行嚴(yán)不嚴(yán)格了。為什么案例里B建筑企業(yè)不給A開(kāi)具發(fā)票？暫不討論以票控稅之類的問(wèn)題，先用常識(shí)分析一下包工頭：出了工卻沒(méi)收到錢(qián)，還要再墊了稅？這也不是個(gè)小數(shù)目??！結(jié)果就是一個(gè)二十二條軍規(guī)式的幽默了，要開(kāi)票才有錢(qián)，還是要有錢(qián)才開(kāi)票……其實(shí)，預(yù)計(jì)問(wèn)題的稅務(wù)處理辦法不少，多年不變的固定比例限制不是唯一之策。即使要有一定的比例限制，還是要多遵循相關(guān)性、合理性的本意吧。
最后，有朋友可能會(huì)問(wèn)，法律的強(qiáng)制性呢，稅法的剛性呢？法律包括現(xiàn)行的規(guī)則既然制定了，就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行。這里想強(qiáng)調(diào)一下，本文不是討論如何執(zhí)行，而是希望大家一起審思這些規(guī)則。所得稅法本是理論上的理想稅制，就是來(lái)自于計(jì)稅原理的正當(dāng)性，如果離開(kāi)所得稅的基本原則，只能允許少數(shù)的例外（如上述確定性原則）?；剡^(guò)頭來(lái)看31號(hào)文的部分規(guī)則，我們可能要再重溫亞里斯多德的名言，也是十八屆四中全會(huì)提出的良法命題之淵源——法治應(yīng)該包含兩重含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該是本身制定得良好的法律。 |
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