一、案情介紹
長(zhǎng)江四家企業(yè)發(fā)起成立保險(xiǎn)公司，2011年上半年召開股東會(huì)后達(dá)成一致意見。2011年底四個(gè)發(fā)起人決定，將八億元理財(cái)款由代辦理財(cái)業(yè)務(wù)的投資公司賬戶，劃轉(zhuǎn)到發(fā)起人共管的個(gè)人賬戶，按照權(quán)益資本籌集的財(cái)務(wù)制度進(jìn)行專戶核算。由于財(cái)務(wù)人員未按照股東會(huì)決定，及時(shí)將理財(cái)款由債權(quán)投資賬戶轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶，2013年上半年長(zhǎng)江市國(guó)家稅務(wù)局在核查時(shí)認(rèn)定為債權(quán)投資，要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅兩千余萬元。四家發(fā)起人公司按規(guī)定追溯調(diào)整會(huì)計(jì)核算后，請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出稅務(wù)處理決定。2014年1月中旬有關(guān)稅務(wù)局告知，代理人在2013年11月提交的《關(guān)于長(zhǎng)江市北岸區(qū)國(guó)家稅務(wù)局約談問題的說明》不予認(rèn)可，理由是：企業(yè)在設(shè)立階段沒有會(huì)計(jì)主體，長(zhǎng)江市三家企業(yè)將債權(quán)投資轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予支持?？陀^地說，長(zhǎng)江稅務(wù)局這個(gè)答復(fù)，一方面沒有客觀事實(shí)根據(jù)支持，不符合企業(yè)設(shè)立會(huì)計(jì)處理常規(guī)；另一方面違反了現(xiàn)行的民法、公司法、企業(yè)財(cái)務(wù)通則、會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，是個(gè)錯(cuò)誤的具體行政行為。代理人根據(jù)下列理由確認(rèn)：公司設(shè)立階段的法律關(guān)系主體和會(huì)計(jì)主體是籌辦機(jī)構(gòu)。
二、交易過程確認(rèn)：企業(yè)籌建期間的起點(diǎn)與終點(diǎn)
企業(yè)籌建期間起點(diǎn)是發(fā)起人合同簽訂日或出資人批準(zhǔn)日，終點(diǎn)是取得第一筆經(jīng)濟(jì)收入之日或企業(yè)運(yùn)行開始之日，可以劃分為企業(yè)設(shè)立階段和企業(yè)成立后的開業(yè)籌辦階段。國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度?！备鶕?jù)79號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)籌建期間終點(diǎn)是開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的最后一天或上月的最后一天。習(xí)慣上開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)作，開始投料制造產(chǎn)品或取得第一筆收入之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。
三、民法應(yīng)用：法人的成立須經(jīng)設(shè)立和法人資格的取得兩個(gè)階段的法定程序
法人設(shè)立是指依照法律規(guī)定的條件和程序使社會(huì)組織獲得法律上人格的整個(gè)過程，是創(chuàng)設(shè)法人的一系列行為的總稱，是為創(chuàng)辦法人組織使其具有民事主體資格而進(jìn)行的多種連續(xù)準(zhǔn)備行為；法人的成立是法人取得民事權(quán)利能力和民事行為能力的法律事實(shí)，類似于自然人的出生，是法人組織經(jīng)歷設(shè)立階段、具備法人條件、進(jìn)行成立登記、獲得法人資格的行為。不同的民事主體取得法律上的人格的方式并不相同，自然人是通過出生這一事實(shí)而取得法律上的人格，而法人只能通過設(shè)立而取得法律上的人格。
法人的成立須經(jīng)設(shè)立和法人資格的取得兩個(gè)階段的法定程序。法人的設(shè)立和法人的成立并非一個(gè)概念。法人設(shè)立是創(chuàng)設(shè)法人的行為，法人成立是法人得以存在的事實(shí)狀態(tài)。因此，法人的設(shè)立是法人成立的前提，法人的成立是法人設(shè)立的結(jié)果，法人成立意味著法人設(shè)立的完成，但法人的設(shè)立并不必須導(dǎo)致法人成立，當(dāng)設(shè)立無效時(shí)，法人就不能成立。
法人的設(shè)立是法人成立的前置階段，法人不經(jīng)過設(shè)立就談不上成立的問題，因而法人的設(shè)立與成立之間有著密切聯(lián)系。二者有如下區(qū)別：
（一）性質(zhì)不同。法人的設(shè)立是一種準(zhǔn)備行為，屬于法人產(chǎn)生的“準(zhǔn)備階段”，因而這種準(zhǔn)備行為既有法律性質(zhì)的，也有非法律性質(zhì)的；而法人的成立則不同，它屬于法人產(chǎn)生的“形成階段”，其行為性質(zhì)均屬于法律意義上的行為。
（二）要件不同。法人的設(shè)立一般要有合法的設(shè)立人、存在設(shè)立基礎(chǔ)和設(shè)立行為本身合法等要件；法人的成立一般應(yīng)具備依法成立、有必要的財(cái)產(chǎn)或者經(jīng)費(fèi)以及有自己的名稱、組織機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所等條件。由于兩者的要件不同，法人的設(shè)立并不當(dāng)然導(dǎo)致法人的成立，當(dāng)設(shè)立無效時(shí)，法人就不能成立。
（三）效力不同。法人在設(shè)立階段，不具有法人資格，設(shè)立行為主體是出資人組建的籌建機(jī)構(gòu)，設(shè)立行為是出資人的行為。如果設(shè)立失敗有關(guān)費(fèi)用由出資人負(fù)擔(dān)；法人成立后，法人享有民事主體資格，可以以自己的名義對(duì)外進(jìn)行民事活動(dòng)，設(shè)立階段發(fā)生的費(fèi)用作為開辦費(fèi)由新成立的公司負(fù)擔(dān)。
（四）會(huì)計(jì)分期假設(shè)不同。設(shè)立階段適用非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，自發(fā)起人合同簽訂日或出資人批準(zhǔn)日起至公司成立之日期間為一個(gè)會(huì)計(jì)年度；成立后適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，以公歷年度作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
四、行政監(jiān)管法應(yīng)用：法人設(shè)立是法人成立的前置階段，法律主體是籌辦機(jī)構(gòu)
《公司法》第七條規(guī)定，“依法設(shè)立的公司，由公司登記機(jī)關(guān)發(fā)給公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照。公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為公司成立日期。”根據(jù)《公司法》第七條的規(guī)定，公司設(shè)立行為屬于公司法規(guī)范的范疇。《公司法》規(guī)范公司設(shè)立行為的結(jié)果，必然產(chǎn)生公司設(shè)立的法律關(guān)系，相應(yīng)的就能夠確認(rèn)法律關(guān)系要素：公司設(shè)立主體、公司設(shè)立內(nèi)容、公司設(shè)立客體。公司成立之前公司設(shè)立的主體，是出資人組建的公司籌辦機(jī)構(gòu)。
五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法應(yīng)用：公司籌建期間包括權(quán)益資本籌集和實(shí)收資本籌集兩個(gè)階段
企業(yè)籌建期間包括：權(quán)益資本籌集的設(shè)立階段、實(shí)收資本籌集階段。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》財(cái)政部令第41號(hào)第三章資金籌集的有關(guān)規(guī)定，籌集權(quán)益資本僅履行內(nèi)部程序，如擬訂籌資方案，確定籌資規(guī)模，履行內(nèi)部決策程序和必要的報(bào)批手續(xù)，控制籌資成本。籌集實(shí)收資本應(yīng)履行國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管程序，如依法委托法定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告，在獲準(zhǔn)工商登記后30日內(nèi)，依據(jù)驗(yàn)資報(bào)告等向投資者出具出資證明書，確定投資者的合法權(quán)益。
六、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法應(yīng)用：企業(yè)設(shè)立階段已經(jīng)產(chǎn)生了財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十五條規(guī)定，“企業(yè)依法以吸收直接投資、發(fā)行股份等方式籌集權(quán)益資金的，應(yīng)當(dāng)擬訂籌資方案，確定籌資規(guī)模，履行內(nèi)部決策程序和必要的報(bào)批手續(xù)，控制籌資成本。企業(yè)籌集的實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)依法委托法定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告?！备鶕?jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十五條的規(guī)定，公司在成立前的設(shè)立階段，屬于《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)范的范疇，盡管還不具備成立條件但是仍應(yīng)作為財(cái)務(wù)主體執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》作為國(guó)家行政法規(guī)類文件，所產(chǎn)生的后果之一是財(cái)務(wù)法律關(guān)系，財(cái)務(wù)法律關(guān)系的要素包括：財(cái)務(wù)主體、財(cái)務(wù)內(nèi)容、財(cái)務(wù)客體。既然企業(yè)設(shè)立階段籌集權(quán)益資金行為屬于《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)范的財(cái)務(wù)客體，那么實(shí)施籌集權(quán)益資金行為的主體——公司籌備組，應(yīng)必然屬于法定的財(cái)務(wù)主體。財(cái)務(wù)制度屬于企業(yè)運(yùn)行的實(shí)體法，會(huì)計(jì)制度屬于企業(yè)運(yùn)行的程序法，會(huì)計(jì)主體是由財(cái)務(wù)主體決定的。換句話說企業(yè)的財(cái)務(wù)主體，必然是企業(yè)的會(huì)計(jì)主體。財(cái)務(wù)主體產(chǎn)生了，會(huì)計(jì)主體也隨之產(chǎn)生。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司下同）?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》使用的是“設(shè)立”作為企業(yè)的定語，而未使用“成立”，顯然現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適用于公司設(shè)立階段。不難看出《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)于財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)范圍是一致的，因此我們可以提出結(jié)論：長(zhǎng)江稅務(wù)局認(rèn)為企業(yè)設(shè)立階段未產(chǎn)生會(huì)計(jì)主體的主張，是錯(cuò)誤的。
七、相關(guān)法律應(yīng)用方法小結(jié)
上述一至六關(guān)于相關(guān)法律應(yīng)用是從以下幾個(gè)方面展開的。
一是交易事實(shí)的民法評(píng)價(jià)，有三個(gè)部分：“一案情介紹”、“二交易過程確認(rèn)”、“三民法應(yīng)用”。
二是交易程序的行政法確認(rèn)。有一個(gè)部分：“四行政監(jiān)管法應(yīng)用”
三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理應(yīng)用。有五和六兩個(gè)部分。
