目前，我國稅法對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查行為無舉證原則方面的具體規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查時一般根據(jù)“先取證、后決定”的行政法原則和行政訴訟法、行政復(fù)議法的相關(guān)法律精神，因負(fù)責(zé)舉證而搜集證據(jù)。
但是，隨著企業(yè)經(jīng)營范圍、地域不斷擴(kuò)展，業(yè)務(wù)日漸復(fù)雜，以及涉稅違法行為與稅務(wù)稽查對立的特性，稅務(wù)稽查部門單方負(fù)有舉證責(zé)任存在弊端。
1.征納權(quán)利義務(wù)不對等。從法律層面來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)稽查，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力，“先取證、后決定”是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稽查活動履行的責(zé)任和義務(wù)。相對而言，目前納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)，但對于異常經(jīng)營行為卻沒有舉證責(zé)任，權(quán)利義務(wù)顯然不對等。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查取證難度加大。從主觀上來說，經(jīng)營者是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)起人和實(shí)施人，如企業(yè)發(fā)生涉稅違法行為，企業(yè)經(jīng)營者必定會采取各種措施加以掩蓋、隱瞞，并盡可能對稽查人員的核查加以阻撓。同時，隨著企業(yè)經(jīng)營領(lǐng)域、地域的不斷擴(kuò)展，網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)異地業(yè)務(wù)、電子商務(wù)，甚至跨國業(yè)務(wù)等經(jīng)營活動越來越多，再加上會計(jì)電算化、企業(yè)資源信息化管理、電子賬證等的出現(xiàn)，都從客觀上增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證的難度。在一定程度上，稅務(wù)稽查單向舉證導(dǎo)致的案件調(diào)查難、核查取證難，已對稅務(wù)機(jī)關(guān)查處和打擊涉稅違法行為產(chǎn)生不利影響。
分析舉證責(zé)任分擔(dān)有現(xiàn)實(shí)必要性
基于以上原因，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)在立法和修法時明確，除稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任外，納稅人也應(yīng)對企業(yè)稅前列支經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性負(fù)有舉證責(zé)任，如納稅人無法證明其行為具有真實(shí)性，則其與取得收入無關(guān)的支出不得稅前列支。
無論從法律層面還是稅收征管層面，稅企雙方同時具有舉證責(zé)任，都有其現(xiàn)實(shí)必要性。
1.在法律層面，納稅人權(quán)利與義務(wù)應(yīng)對等。在法律層面，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都是具有一定權(quán)利和義務(wù)的主體，“法律面前人人平等”。法律既然明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有搜集證據(jù)作出決定的義務(wù)，相應(yīng)納稅人在享有陳述權(quán)、申辯權(quán)的同時，也應(yīng)承擔(dān)證明其業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的舉證責(zé)任。
2.按“過錯推定”原則，納稅人應(yīng)負(fù)有舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)稽查是在“過錯假設(shè)”的原則下進(jìn)行，即實(shí)施稽查前，假設(shè)納稅人存在涉稅問題。我國法律規(guī)定，履行納稅義務(wù)是每個公民、法人的應(yīng)盡義務(wù)。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)是按“過錯假設(shè)”的原則實(shí)施稽查，那么納稅人為表明履行了納稅義務(wù)就應(yīng)負(fù)有舉證責(zé)任。因此稅務(wù)稽查應(yīng)適用“過錯推定”原則，即行政相對人不能證明沒有過錯的情況下，應(yīng)推定行為存在過錯。
3.行政效率要求納稅人負(fù)有舉證責(zé)任。稅務(wù)稽查是行政執(zhí)法行為，需考慮行政效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅務(wù)稽查責(zé)任時應(yīng)盡可能高效、快捷和節(jié)約。納稅人若負(fù)有舉證責(zé)任，必然可提高稅務(wù)稽查效率。同時，納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，也不會增加額外負(fù)擔(dān)或使合法權(quán)益受到侵犯。目前，我國企業(yè)所得稅法中第八條中的部分規(guī)定，在性質(zhì)上即屬于對納稅人舉證責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行明確。
此外，當(dāng)前稅收管理中一些行政許可、稅收優(yōu)惠備案等項(xiàng)目，其管理程序都有納稅人舉證的內(nèi)涵。在辦理行政許可、稅收優(yōu)惠備案時，申請人主張自己符合法定條件，提交相關(guān)證據(jù)資料以獲取行政機(jī)關(guān)認(rèn)同，這實(shí)質(zhì)就是納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任的過程。
筆者認(rèn)為，明確征納雙方同時負(fù)有舉證責(zé)任有以下優(yōu)勢：
1.提高稽查效率，保證征管質(zhì)量。征納雙方共同舉證將會大幅減少稽查取證的時間。同時，共同舉證條件下，證據(jù)鏈將更為完整，內(nèi)容更為翔實(shí)，可有效提高稽查質(zhì)量，提升稽查效率，降低案件查辦難度。
2.規(guī)范財務(wù)核算，確保證據(jù)完整。納稅人負(fù)有舉證責(zé)任之后，將會更加重視企業(yè)制度建設(shè)，規(guī)范企業(yè)財務(wù)核算。同時，由于有舉證責(zé)任，企業(yè)會自覺加強(qiáng)賬簿資料等運(yùn)營信息的管理工作，涉稅資料丟失、毀損情況將大大減少。
3.增加違法成本，有效防止稅款流失。在征納雙方都負(fù)有舉證責(zé)任之后，隨著稽查工作質(zhì)效的提升，納稅人偷逃稅款的機(jī)會將減少，難度會加大，這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)堵塞征管漏洞，加強(qiáng)監(jiān)管，確保稅款及時足額入庫。
建議稅法中應(yīng)明確納稅人有舉證責(zé)任
目前，由于稅收征管法中僅明確納稅人具有申辯權(quán)和陳述權(quán)，沒有明確納稅人有舉證責(zé)任和義務(wù)，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稽查帶來了不便。由于取證難度大，一些涉稅違法案件查處難度增大，甚至出現(xiàn)無法認(rèn)定違法行為的情況。前文所述案件，在稽查過程中，企業(yè)短期內(nèi)支出的1400多萬元廣告費(fèi)，雖不合情理，稅務(wù)機(jī)關(guān)因無法取得有效證據(jù)，最終仍無法認(rèn)定企業(yè)行為違法。因此，相關(guān)部門在立法和修法時，有必要明確，除稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任外，納稅人也應(yīng)對企業(yè)稅前列支經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性負(fù)有舉證責(zé)任。
筆者認(rèn)為，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人都負(fù)有舉證責(zé)任，提高行政執(zhí)法效率，防止稅款流失的同時，為充分保障納稅人權(quán)益，應(yīng)遵循以下原則：
1.在日常執(zhí)法中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)謹(jǐn)慎要求納稅人自行舉證。應(yīng)盡可能自行搜集證據(jù)對納稅人行為定性，以達(dá)到震懾效果。如需納稅人舉證，應(yīng)一次性向納稅人提出，并闡明原因。
2.應(yīng)限定稅務(wù)人員的處罰行為。應(yīng)明確只有稅務(wù)機(jī)關(guān)自行搜集證據(jù)，證明納稅人具有違法行為時，才能進(jìn)行行政處罰。納稅人無法證明其業(yè)務(wù)的真實(shí)性，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)又無證據(jù)證明其行為違法，則只能補(bǔ)稅處理，不能對其進(jìn)行處罰。
3.納稅人舉證時，如向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供虛假證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按偷稅行為對其進(jìn)行處罰。
作者單位：大連市國稅局
