跨國企業(yè)常見的稅收協定風險為常設機構風險。根據中國與他國簽訂的稅收協定，如果跨國企業(yè)總部向中國派遣管理人員，該管理人員可依據協定常設機構條款被判定為勞務型常設機構，從而跨國企業(yè)產生非居民區(qū)企業(yè)所得稅納稅義務及相應個人所得稅風險。 稅收協定普遍條款支出：“企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務，包括咨詢勞務，但這種性質的活動以在該國內（為同一工程或有關工程）在任何12個月中連續(xù)或累計為期6個月以上的為限。” 鉑略咨詢高級顧問于越認為，該條款在實際執(zhí)行中出現的問題較多，需要著重把握以下幾點： 首先，關于如何區(qū)分為工程項目提供勞務（包括咨詢勞務）與承包工程作業(yè)，（86）財稅協字第015號規(guī)定，原則上應視其是否承擔施工作業(yè)來確定。承包工程項目作業(yè)，一般都要承擔施工責任。咨詢勞務是指對已有的工程作業(yè)項目的進行提供技術指導、技術協助、技術咨詢等技術服務性的勞務，只是從中協助，僅負技術上的指導責任，不負責具體的施工和勞動作業(yè)。 其次，關于為工程項目提供咨詢勞務的范圍問題，015號文認為“應作廣義解釋，包括對我國工程建設或企業(yè)現有生產技術的改革、經營管理的改進和技術選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供咨詢服務；也包括對我國企業(yè)現有設備或產品，根據我方在性能、效率、質量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術目標，提供技術協助，對需要改進的部位或零部件重新進行設計、調試或試制，以達到合同所規(guī)定的技術目標等。” 第三，關于“在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月”的計算，015號文明確，可以不受年度限制，從開始實施提供勞務合同的月份起，逐月移動計算，凡是在任何一個12個月中，連續(xù)或累計超過6個月的，即應視為設有常設機構。也就是說，這里的停留時間是指外國企業(yè)派其雇員來華提供上述勞務活動在中國境內實際停留的時間，并且該時間是以“月”為單位，并未對月按天數做出解釋。因此，執(zhí)行此規(guī)定時可不考慮具體天數。由于在實際執(zhí)行中對停留時間做如此解釋，經常會導致稅務機關和納稅人之間理解的分歧，因此，為便于操作，《國家稅務總局關于〈內地和香港關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉有關條款的解釋》（國稅函[2007]403號）明確：“外國企業(yè)為境內某項目提供服務（包括咨詢服務），以該企業(yè)派其雇員為實施服務項目第一次抵達境內的月份起直到完成服務項目雇員最后離開境內的月份作為計算期間，在此期間如連續(xù)30天沒有雇員在境內從事服務活動，可扣除一個月，按此計算超過6個月的，即為在華構成常設機構。對超過12個月的服務項目，應以雇員在該項目總延續(xù)期間中任何抵達月份或離開月份推算的12個月為一個計算期間。如果該項超過12個月的項目歷經數年，而外國企業(yè)的雇員只在某一個12個月期間來華提供勞務活動時間超過6個月，而在項目其他時間內派人來華提供勞務均未超過6個月，仍應判定該項外國企業(yè)在華構成常設機構。”然而，盡管這個解釋相對具體且操作性有所增強，但還是引發(fā)了不小的爭議。于是，《〈內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉第二議定書》第三條改變了此前一直以月為單位計算停留時間的方法，規(guī)定：“取消《安排》第五條第（三）款（二）項中“六個月”的規(guī)定，用“一百八十三天”代替。”用“天數”代替“月份”來計算停留時間，容易給納稅人留下人為調劑停留天數而規(guī)避納稅義務的漏洞，需要稅務機關在實際執(zhí)行中密切關注，并采取相應措施加以遏制。
關于通過雇員的勞務活動構成常設機構的問題，我國與部分國家簽訂的稅收協定中有一些特別規(guī)定，在協定執(zhí)行中需要特別注意：
1、中日協定議定書規(guī)定：締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或者出租機器設備有關的勞務活動，不視為在該締約國另一方設有常設機構。當時，在議定書中加入這個特別規(guī)定，是為了鼓勵中日雙方的經濟貿易交流與合作。但需要注意的是，根據《國家稅務總局關于中日稅收協定及其議定書有關條文解釋的通知》（國稅函[1997]429號，以下簡稱“429號文”）的規(guī)定，在上述機器貿易或租賃貿易活動中，如果銷售或出租機器設備的締約國一方企業(yè)對在締約國另一方的整個工程項目擁有指揮權或負有全面的技術責任，則不應適用上述規(guī)定，而應視為從事協定第五條第三款所述的監(jiān)督管理活動，連續(xù)超過六個月的構成常設機構。在具體執(zhí)行中，該項銷售或出租具有以下特征的，應判定為從事監(jiān)督管理活動：（1）締約國一方企業(yè)銷售或出租的是成套機器設備；（2）該締約國一方企業(yè)在締約國另一方提供從土建設計、工程設計和機器設備的安裝、調試直到試車等的全面指導，保證該項工程和機器設備驗收合格并正常投入使用。而協定第五條第五款所述的咨詢勞務構成常設機構的有關規(guī)定，應適用于除提供與銷售或者出租機器設備有關的勞務活動外不附帶硬件的純咨詢勞務性質的活動。這些活動包括：對工程建設或企業(yè)現有生產技術的改造、經營管理的改進和技術選擇，投資項目的可行性分析以及設計方案的選擇提供咨詢等。 2、中法協定議定書規(guī)定：關于第五條第三款，對由銷售工業(yè)、商業(yè)設備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設備或器材的監(jiān)督管理活動，如果其監(jiān)督管理費用少于銷售總額5%的，應認為是附屬于該項銷售，不構成該企業(yè)的常設機構。 3、中國與瑞士協定的議定書規(guī)定：締約國一方企業(yè)雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或出租機器或設備有關的勞務活動，不視為在該締約國另一方設有常設機構。該項咨詢勞務包括對機器或設備安裝的指導、技術資料的咨詢、人員培訓、以及提供與安裝和使用機器設備有關的設計勞務。 以下為鉑略咨詢研討會上展示的案例：我國某鍋爐廠為改造其產品，生產無煙鍋爐，從日本T鍋爐生產公司聘請專家來廠幫助其工作，工作時間為9個月。上述日本T公司在我國是否構成常設機構？ Linked-F高級顧問陳棟回答：根據中日稅收協定議定書的規(guī)定，日本企業(yè)通過雇員或其他人員在中國提供與銷售或者出租機器設備有關的勞務活動，不視為在該中國設有常設機構，因此，本例中T鍋爐生產公司在華不構成常設機構。如果本例中T鍋爐生產公司為其他國家的居民（如，美國公司），則其派專家來華工作長達9個月，應構成在中國的常設機構。如果將此案例再引申：北京鍋爐廠為了一條生產線購買了日本某企業(yè)的設備，日本企業(yè)派員既為該生產線提供技術服務，又為其他生產線服務。此時，該日本企業(yè)的行為屬于429號文規(guī)定的監(jiān)督管理活動，因此不再適用中日議定書的規(guī)定。只要其在華工作時間超過六個月，就構成在華的常設機構。
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