劉天永）
從法律層面對(duì)現(xiàn)行限制欠稅人出境制度進(jìn)行明確和規(guī)范；結(jié)合刑法設(shè)計(jì)，將欠稅企業(yè)法定代表人以外的企業(yè)實(shí)際控制人也納入限制出境的范圍……
限制欠稅人出境，是我國(guó)為防止稅款流失采取的一項(xiàng)行政強(qiáng)制措施，在實(shí)踐中為保全國(guó)家稅款起到了重要作用。不過(guò)從目前來(lái)看，我國(guó)關(guān)于限制欠稅人出境的法律規(guī)定還較為模糊，直接影響了相關(guān)工作的推進(jìn)。在依法治國(guó)和建設(shè)誠(chéng)信社會(huì)的背景下，期待新一輪稅制改革盡快完善有關(guān)法律，解決限制欠稅人出境工作遇到的問(wèn)題。
現(xiàn)行限制欠稅人出境規(guī)定意義重大
限制欠稅出境是一種稅收保全措施，對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)具有積極作用。
早在1996年國(guó)家稅務(wù)總局、公安部就印發(fā)了《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕215號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局隨后還頒布了關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知（國(guó)稅發(fā)〔1996〕216號(hào))，明確欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境。對(duì)已取得出境證件執(zhí)意出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可函請(qǐng)公安機(jī)關(guān)阻止其出境。2001年全國(guó)人大通過(guò)的稅收征管法第四十四條、2002年國(guó)務(wù)院發(fā)布的稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十四條又分別對(duì)阻止欠稅人出境做出了具體規(guī)定。
對(duì)于需出境的欠稅人而言，這種人身自由限制會(huì)使其產(chǎn)生巨大壓力，從而及時(shí)補(bǔ)繳稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，促使國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)。
應(yīng)制定明確的法律統(tǒng)一規(guī)范欠稅出境限制
從法律層面來(lái)看，目前關(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定散見(jiàn)于多個(gè)法律文件中，一般以兜底條款的形式出現(xiàn)，屬于法律保留事項(xiàng)，且內(nèi)容不夠明確。這會(huì)直接影響相關(guān)工作的開(kāi)展。
限制欠稅人出境是一項(xiàng)限制欠稅人人身自由的行政處罰。而在我國(guó)行政處罰法第八條關(guān)于行政處罰的種類(lèi)中，并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)享有限制人身自由的權(quán)力，僅第八條第七項(xiàng)以兜底條款的形式規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類(lèi)”。
此外，我國(guó)出境入境管理法第十二條規(guī)定，有下列情形之一的，不批準(zhǔn)出境:（一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；（二）被判處刑罰尚未執(zhí)行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了結(jié)的民事案件，人民法院決定不準(zhǔn)出境的；（四）因妨害國(guó)（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業(yè)被其他國(guó)家或者地區(qū)遣返，未滿不準(zhǔn)出境規(guī)定年限的；（五）可能危害國(guó)家安全和利益，國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)決定不準(zhǔn)出境的；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定不準(zhǔn)出境的其他情形。我國(guó)護(hù)照法第十三條規(guī)定，申請(qǐng)人有下列情形之一的，護(hù)照簽發(fā)機(jī)關(guān)不予簽發(fā)護(hù)照：（一）不具有中華人民共和國(guó)國(guó)籍的；（二）無(wú)法證明身份的；（三）在申請(qǐng)過(guò)程中弄虛作假的；（四）被判處刑罰正在服刑的；（五）人民法院通知有未了結(jié)的民事案件不能出境的；（六）屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；（七）國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)認(rèn)為出境后將對(duì)國(guó)家安全造成危害或者對(duì)國(guó)家利益造成重大損失的?？梢?jiàn)，其中對(duì)限制欠稅人出境并無(wú)明確規(guī)定，只是放在最后一項(xiàng)的兜底條款中，作為法律保留。
基于限制欠稅人出境的必要性，相關(guān)方面應(yīng)制定明確的法律規(guī)范，對(duì)相關(guān)事項(xiàng)予以統(tǒng)籌。
結(jié)合實(shí)際調(diào)整欠稅人出境限制措施
（1）限制欠稅人出境的范圍應(yīng)擴(kuò)大
根據(jù)稅收征管法和稅收征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，欠稅企業(yè)法定代表人以外的企業(yè)實(shí)際控制人沒(méi)有被納入出境限制的范圍。這既有違稅收公平原則，也削弱了欠稅出境限制措施的意義。
我國(guó)刑法第205條關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員均按法定情節(jié)予以刑事處罰?，F(xiàn)實(shí)中，一個(gè)企業(yè)的法定代表人可能僅是企業(yè)的股東，并不參與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，如果只限制欠稅企業(yè)的法定代表人出境，對(duì)直接進(jìn)行逃避納稅操作的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人并不進(jìn)行相關(guān)限制，既與刑法設(shè)計(jì)思想不統(tǒng)一，也有違稅收公平原則。因此，建議相關(guān)方面在接下來(lái)的立法中，將限制欠稅出境人員的范圍擴(kuò)大至欠稅企業(yè)的實(shí)際控制人和直接責(zé)任人。
（2）欠稅出境限制的欠稅額有待提高
實(shí)施限制欠稅人出境措施，需要多個(gè)部門(mén)協(xié)同進(jìn)行，所需成本會(huì)很大。如果納稅人欠繳的稅款及滯納金、罰款總額過(guò)低，甚至其境內(nèi)財(cái)產(chǎn)足以抵扣，則沒(méi)必要對(duì)其采取限制出境措施。
目前，我國(guó)對(duì)限制欠稅人出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)仍執(zhí)行國(guó)稅發(fā)〔1996〕216號(hào)文件規(guī)定，即各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬(wàn)元以上，企業(yè)欠稅20萬(wàn)元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門(mén)實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制。實(shí)際中，稅務(wù)和公安機(jī)關(guān)對(duì)一些欠稅人采取邊控措施所花的成本高于被限制人的欠稅額，從成本原則考慮，建議提高對(duì)欠稅出境限制的欠稅標(biāo)準(zhǔn)。
作者：首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才，北京市華稅律師事務(wù)所主任，稅務(wù)律師，法學(xué)博士
