財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。因為這個政策的出臺，好多發(fā)包方就希望施工企業(yè)按10%或降低一個點進行工程結(jié)算，這個要求究竟合不合理，可不可行呢？且看肖太壽博士的精典解析。
根據(jù)財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。在這種增值稅稅率變化的情況下，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結(jié)算，5月1日后才進行的工程結(jié)算，發(fā)包方或業(yè)主能否按照10%或降低一個增值稅點與施工企業(yè)進行工程結(jié)算呢？
?。ㄒ唬┌l(fā)包方按照10%與施工企業(yè)結(jié)算5月1日前的未完工工程違背相關國家行政法規(guī)規(guī)定。
《中華人民共和國招標投標法》第四十六條規(guī)定：“招標人和中標人應當自中標通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議?！钡谖迨艞l規(guī)定：“招標人與中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同的，或者招標人、中標人訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，責令改正；可以處中標項目金額千分之五以上千分之十以下的罰款。”《中華人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條規(guī)定：“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規(guī)定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質(zhì)量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內(nèi)容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議?！薄吨腥A人民共和國招標投標法實施條例》第七十五條規(guī)定：“招標人和中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同，合同的主要條款與招標文件、中標人的投標文件的內(nèi)容不一致，或者招標人、中標人訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，由有關行政監(jiān)督部門責令改正，可以處中標項目金額5‰以上10‰以下的罰款?！?
《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建[2004]369號）第六條第二款“合同價款在合同中約定后，任何一方不得擅自改”；《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建[2004]369號）第二十二條規(guī)定：“發(fā)包人與中標的承包人不按照招標文件和中標的承包人的投標文件訂立合同的，或者發(fā)包人、中標的承包人背離合同實質(zhì)性內(nèi)容另行訂立協(xié)議，造成工程價款結(jié)算糾紛的，另行訂立的協(xié)議無效，由建設行政主管部門責令改正，并按《中華人民共和國招標投標法》第五十九條進行處罰?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
根據(jù)以上規(guī)定，施工合同的內(nèi)容不得背離招標文件的實質(zhì)性條款，否則就觸犯了招標投標法的強制性規(guī)定，就是無效條款或無效合同。也即并非招投標的內(nèi)容都自然轉(zhuǎn)化為合同條款，中標之后，雙方在協(xié)商簽訂正式合同的過程中，可能完全保留招投標書的內(nèi)容，也可能會進一步修改招投標書的內(nèi)容。當然，修改的內(nèi)容必須是非實質(zhì)性內(nèi)容，否則有可能會導致無效合同。當然，施工合同的非實質(zhì)內(nèi)容可以與招投標文件不相一致。按照《招標投標法》第四十八條關于“中標人應當按照合同約定履行義務，完成中標項目”的規(guī)定，遇到合同內(nèi)容改變了招投標書內(nèi)容的情況時，雙方的權(quán)利義務應當由正式的合同（前提為合同合法有效）來確立。也就是說，中標后進行修改的合同與招投標文件之間有沖突的，雙方的權(quán)利義務應以合同為準，不能以招投標文件為準。
《中華人民共和國合同法》第七條規(guī)定：“當事人訂立、履行合同，應當遵守法律、行政法規(guī)，尊重社會公德，不得擾亂社會經(jīng)濟秩序，損害社會公共利益”，第五十二條“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定”。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》第十四條規(guī)定：“合同法第五十二條第（五）項規(guī)定的“強制性規(guī)定”，是指效力性強制性規(guī)定?！薄?spanstyle="color:#ff0000;">最高人民法院關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》（法發(fā)〔2009〕40號）第15條規(guī)定：“違反效力性強制規(guī)定的，人民法院應當認定合同無效；違反管理性強制規(guī)定的，人民法院應當根據(jù)具體情形認定其效力”。根據(jù)以上法律規(guī)定，“強制性規(guī)定”包括管理性強制性規(guī)定和效力性強制性規(guī)定。“管理性強制性規(guī)定”是指法律及行政法規(guī)未明確規(guī)定違反此類規(guī)定將導致合同無效的規(guī)定。此類管理性強制性規(guī)定旨在管理和處罰違反規(guī)定的行為，但并不否認該行為在民商法上的效力?！靶Яπ詮娭菩砸?guī)定”是指法律及行政法規(guī)明確規(guī)定違反該類規(guī)定將導致合同無效的規(guī)定，或者雖未明確規(guī)定違反之后將導致合同無效，但若使合同繼續(xù)有效將損害國家利益和社會公共利益的規(guī)定。此類規(guī)定不僅旨在處罰違反之行為，而且意在否定其在民商法上的效力。因此，只有違反了效力性的強制規(guī)范的，才應當認定合同無效。”
《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條的規(guī)定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1 11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應計價依據(jù)按上述方法調(diào)整。另外，《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于調(diào)整建設工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）規(guī)定：按照《財政部稅務總局關于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32號)要求，現(xiàn)將《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》(建辦標[2016]4號)規(guī)定的工程造價計價依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為10%。基于此規(guī)定，只有2018年5月1日后的工程造價中的增值稅稅率由11%調(diào)整為10%，2018年5月1日前的工程造價中的增值稅稅率不得由11%調(diào)整為10%。
?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)5月1日開具10%的增值稅發(fā)票并不等于增值稅降低了1%
不少發(fā)包方或業(yè)主認為：2018年5月1日后，建筑行業(yè)增值稅率由11%降為10%后，建筑企業(yè)向其開具10%的增值稅發(fā)票，比2018年5月1日前向其開具11%的增值稅發(fā)票，增值稅下降了1%，因此，發(fā)包方或業(yè)主針對2018年未完工的工程或已經(jīng)完工單未進行決算的工程，在2018年5月1日之后與建筑企業(yè)進行工程結(jié)算時，需要降低1%，這種觀點事錯誤的，具體數(shù)據(jù)分析如下。
1、增值稅稅率從11%改為10%對建筑企業(yè)效益測算分析
第一、增值稅銷項稅率下降的測算
?。?）增值稅稅率為11%下的實際銷項稅率為：1÷（1 11%）×11%=9.91%
?。?）增值稅稅率為10%下的實際銷項稅率為：1÷（1 10%）×10%=9.1%
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)增值稅銷項稅率實際下降0.81%。
第二、實際抵扣進項稅率下降的測算
?。?）材料設備費用抵扣進項稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
?。?）租賃設備費用抵扣進項稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
?。?）假設材料設備費用和租賃設備費用在工程概算中占60%，則實際抵扣進項稅率下降為：0.74%×60%=0.44%
第三、建筑企業(yè)增值稅稅率實際下降的測算
基于以上數(shù)據(jù)分析，不考慮其他成本抵扣因素（增值稅稅稅率為11%和10%的情況下，砂石料、混凝土和人工費的抵扣率都是3%，剔除這些相同的成本抵扣因素），在材料設備費用和租賃設備費用在工程概算中占60%的假設情況下，建筑企業(yè)增值稅稅率實際下降了0.81%-0.44%=0.37%
第四、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然增加企業(yè)所得稅的測算
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)增值稅銷項稅率實際下降0.81%時，企業(yè)所得稅收入增加0.81%。
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，實際抵扣進項稅率下降0.44%時，企業(yè)所得稅成本增加0.44%。
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，企業(yè)利潤或效益增加0.37%，企業(yè)所得稅增加0.37%×25%=0.09%
第五、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然導致城建稅及其附加費用下降的測算
建筑企業(yè)增值稅實際下降了0.81%-0.44%=0.37%，導致城建稅及其附加費用下降0.37%×（7% 3% 2%）=0.044%
第六、城建稅及其附加費用的下降導致企業(yè)利潤增加，進而導致企業(yè)所得稅增加0.044%×25%=0.011%
第七、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)的企業(yè)所得稅實際增加0.011%＋0.09%=0.101%
第八、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)實際總稅負下降0.37% 0.044%-0.101%=0.313%
第九、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)的項目效益增加0.37% 0.044%=0.414%
通過以上數(shù)據(jù)分析，雖然增值稅率從11%降低為10%，但是，建筑企業(yè)的實際總稅負下降0.313%，
?。ㄈ┓治鼋Y(jié)論
基于以上法律政策分析，房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方對于未完工正在履行的建筑合同，給建筑企業(yè)降低一個稅點，按照10%與建筑企業(yè)進行工程結(jié)算，或者與建筑企業(yè)簽訂補充協(xié)議，按照10%調(diào)整工程造價，在2018年5月1日之后，要求建筑企業(yè)向其開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票的行為是違背《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民共和國招標投標法實施條例》、《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建[2004]369號）、《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）和《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于調(diào)整建設工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）等行政性強制性規(guī)定，是無效的。因此，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結(jié)算，5月1日后才進行的工程結(jié)算，發(fā)包方或業(yè)主不能按照10%或降低一個增值稅點與施工企業(yè)進行工程結(jié)算或結(jié)算。
