運輸公司既提供貨物運輸服務，又提供貨物搬運、倉儲服務。貨物運輸屬于交通運輸業(yè)服務，適用11%的稅率；搬運、倉儲服務屬于物流輔助服務，適用6%的稅率。像這種一項業(yè)務的不同環(huán)節(jié)適用不同稅率的混業(yè)經營，該如何納稅令納稅人犯難。
混業(yè)經營納稅讓企業(yè)左右為難
11月8日，在全國范圍推行“營改增”試點100天之際，中國注冊稅務師同心服務團主辦了大型專業(yè)性公益活動。來自全國各地知名稅務師事務所的注冊稅務師“會診”“營改增”試點的難點、疑點問題，混業(yè)經營納稅難成為探討焦點。
中匯稅務師事務所合伙人魏斌介紹，混業(yè)經營與分業(yè)經營相對應，在金融行業(yè)使用較多。狹義上指銀行、證券公司、保險（放心保）公司等機構的業(yè)務互相滲透、交叉；廣義上指企業(yè)同時經營不同的業(yè)務。在全國范圍推行“營改增”試點前，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號，以下簡稱37號文件）。37號文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》首次在稅收上引入了混業(yè)經營概念，并規(guī)定了混業(yè)經營的稅收處理原則。
《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》明確，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：
1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。
3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
從上述規(guī)定看，如果納稅人兼有適用不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務，就構成混業(yè)經營；如果納稅人同一項業(yè)務的不同環(huán)節(jié)適用不同的稅率或征收率，也構成混業(yè)經營。文章開頭提到的案例，就是混業(yè)經營的一種。
混業(yè)經營在現實中是比較普遍的。比如，企業(yè)在銷售貨物的同時，又提供修理修配勞務，貨物運輸服務；在提供貨物運輸服務的同時，又提供物流輔助服務等等。
雖然37號文件規(guī)定了混業(yè)經營的稅收處理原則，即分別核算銷售額的，分別適用稅率或征收率；未分別核算的，從高適用稅率或者征收率，但在實際操作中難度很大。如果企業(yè)的不同業(yè)務由不同的獨立機構完成，那么分別核算銷售額不難；如果不同業(yè)務由一個企業(yè)完成，要準確、分別核算銷售額就比較麻煩。
上海德勤稅務師事務所合伙人高立群介紹，有一家大型運輸企業(yè)，提供貨物運輸服務、貨物運輸代理服務和倉儲服務以及裝卸搬運服務等多種業(yè)務，在全國不少地區(qū)設有分支機構。在“營改增”試點前，基本上按交通運輸業(yè)繳納營業(yè)稅?！盃I改增”試點后，該企業(yè)在納稅上遇到了麻煩。
該企業(yè)為客戶提供貨物運輸服務，收取的運費既包括貨物運輸，又包括貨物運輸代理服務和倉儲搬運服務。如果僅開具一張增值稅專用發(fā)票，稅務機關會認為該企業(yè)沒有分別核算銷售額，應按11%的稅率納稅，企業(yè)很吃虧；如果分別開具11%和6%稅率的增值稅專用發(fā)票，委托企業(yè)則難以接受。該企業(yè)曾詢問，能否把收入一刀切，70%按交通運輸業(yè)納稅，適用11%的稅率；30%按貨物運輸代理服務等納稅，適用6%稅率？問題是，這樣操作是否有足夠的稅法依據，稅務機關會同意嗎？
除了運輸業(yè)務，其他一些混業(yè)經營同樣也存在分別核算銷售額的難題。比如有一家電腦公司，為增值稅一般納稅人，經營業(yè)務包括電腦維護服務，以及計算機網絡系統(tǒng)設備、線路的安裝服務，在納稅上也遇到了難題。
該公司的電腦維護服務包括軟件維護服務和硬件維修服務。軟件維護服務屬于“營改增”試點范圍，適用6%的稅率；硬件維修服務屬于修理修配勞務，適用17%的稅率；計算機網絡系統(tǒng)設備、線路的安裝服務，目前是否屬于“營改增”試點范圍有爭議，很多稅務機關認為其屬于硬件設備的安裝服務，應繳納營業(yè)稅。
維修一臺電腦，居然要區(qū)分軟件維護服務和硬件維修服務的金額，分別開具發(fā)票，否則統(tǒng)一按17%的稅率繳納增值稅。這種情況下要準確劃分銷售額，想想都頭疼。
讓企業(yè)為難的是，不劃分銷售額，就要多納稅；想劃分銷售額，操作起來既麻煩，還難以獲得稅務機關的認同。
深化改革才能解決難題
國家稅務總局稅收科學研究所副所長靳東升在會上做了《“營改增”成果及問題》的演講，列出了“營改增”試點中存在的10個問題，其中就包括混業(yè)經營銷售額核算難的問題。他認為，“營改增”試點中出現的問題是改革中出現的問題，原因是改革不徹底。只有繼續(xù)深化改革，才能解決“營改增”試點中存在的問題。
與會注冊稅務師認為，要解決混業(yè)經營納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設計層面解決問題；另一方面納稅人要積極適應稅收政策的變化，對經營模式予以調整，規(guī)避稅收風險。
從制度設計層面看，現行增值稅稅率檔次過多是導致混業(yè)經營納稅難的重要原因?，F行增值稅稅率檔次包括17%、13%、11%、6%和0，檔次過于復雜。如果減并稅率檔次，實行一檔或二檔稅率，就能從根本上解決問題。
此外，對于“營改增”試點中政策不明確的地方，應盡快予以明確。
魏斌認為，核算標準不明確是導致混業(yè)經營納稅難的一個原因。37號文件要求分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，是僅要求納稅人能區(qū)分不同業(yè)務的銷售額就行，還是要求納稅人必須對不同的業(yè)務單獨建立賬簿，準確核算成本、費用和利潤?，F實中，不同的稅務機關對納稅人有不同的要求，執(zhí)行標準不統(tǒng)一。對此，需要作出進一步的規(guī)范。
混業(yè)經營中類似的問題還不少。比如快遞公司如何納稅，就存在較大爭議。快遞服務如何納稅？是否屬于“營改增”試點范圍？目前沒有全國統(tǒng)一的執(zhí)行標準，讓一些快遞公司無所適從。從37號文件的規(guī)定看，快遞服務似乎屬于“營改增”試點范圍，因為其符合“使用交通工具，將貨物送達目的地，使其空間位置實現轉移”的規(guī)定。
四川省、深圳市規(guī)定，快遞服務屬于郵電通信業(yè)，暫不納入“營改增”試點范圍。山東省則做了更加細致的劃分，規(guī)定以前在地稅機關按郵電通信業(yè)繳納營業(yè)稅的快遞公司，暫不納入“營改增”試點范圍，依舊繳納營業(yè)稅。對于以前在地稅機關按照交通運輸業(yè)繳納營業(yè)稅的快遞公司，則納入“營改增”試點范圍，而且需要根據是否有運輸工具再劃分：自有運輸工具的，如果能劃分運輸部分收入，則運輸部分收入按交通運輸業(yè)征稅，其余收入按物流輔助業(yè)征稅；如果不能劃分運輸部分收入，則全部快遞收入按交通運輸業(yè)征稅。
同樣是快遞服務，在不同的地區(qū)適用不同的政策；即使在同一地區(qū)，因為企業(yè)持有牌照不同，是否擁有自己的運輸工具，而要適用不同的稅種和政策，有悖公平稅負的原則，需要進一步深化改革。
在稅制沒有完善前，納稅人調整經營模式是解決混業(yè)經營納稅難題的有效途徑。
高立群認為，像上海那家大型運輸企業(yè)，通過機構的分立、整合可以解決混業(yè)經營納稅難題。即將運輸服務、運輸代理服務、倉儲服務以及裝卸搬運服務分別獨立出來，各自成立公司，這樣可以分別核算自己的銷售額，徹底解決核算銷售額的難題。但是，對于一些全國性的大型運輸企業(yè)而言，機構合并、分立是一個復雜的工程，涉及資產、人員的整合，成本較大，會給企業(yè)統(tǒng)一經營帶來影響。 |
