財政部、國家稅務(wù)總局日前出臺《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號，以下簡稱“75號文件”）。75號文件的字面表述上不難懂，但在稅收征納實務(wù)中要具體適用，卻并不簡單。其中諸多用詞所包含的概念內(nèi)涵和政策適用范圍需精研細(xì)讀。
概念一：新購進(jìn)
●“購進(jìn)”與“自行建造”固定資產(chǎn)的區(qū)別
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等；自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
無論是從其字面含義解釋，還是從固定資產(chǎn)的初始計量會計規(guī)定，或是企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)確定原則等分析，都可以得出結(jié)論：“購進(jìn)”與“自行建造”的固定資產(chǎn)是兩個截然不同的概念，按照75號文件的規(guī)定，只有直接購進(jìn)的相關(guān)固定資產(chǎn)方能享受規(guī)定的優(yōu)惠政策，而自行建造不能比照執(zhí)行。
●如何理解新購進(jìn)
75號文件所稱新購進(jìn)的“新”字，只是區(qū)別于原已購進(jìn)的存量資產(chǎn)，不是規(guī)定非要購進(jìn)新的固定資產(chǎn)，即便是2014年以來新購進(jìn)的他人已使用過的固定資產(chǎn)也屬于優(yōu)惠政策范圍。
●如何界定新購進(jìn)時間
按現(xiàn)行商事規(guī)則，企業(yè)支付購置固定資產(chǎn)的款項，即可購買前預(yù)付也可購買時一次性支付，還可在購買的前或后分期支付。而現(xiàn)行發(fā)票管理規(guī)定強調(diào)的是發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項、確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票，至于固定資產(chǎn)的實際交付時間與開具發(fā)票時間常有差異，以付款時間或發(fā)票開具日期來確定購進(jìn)固定資產(chǎn)時間顯然缺乏唯一性和準(zhǔn)確性。
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)在同時滿足“該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”這兩個條件時，才能加以確認(rèn)。而企業(yè)所得稅法實施條例則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊。
鑒于75號文件出臺時間是2014年10月，距離同年1月1日已有近10個月，企業(yè)改動固定資產(chǎn)購進(jìn)時間作假的可能性幾乎為零。為此，筆者建議，以“與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移到企業(yè)”的時間為標(biāo)志，以固定資產(chǎn)移交買受人的時間作為購進(jìn)時間更為妥當(dāng)，主要把控計提折舊的時間不早于2014年1月。凡在2014年1月1日后由出售方交付給買受人的固定資產(chǎn)，即符合2014年1月1日后新“購進(jìn)”的時間規(guī)定；而2013年12月及以前購進(jìn)，在2014年1月開始計提折舊的固定資產(chǎn)則不在此列。
●如何理解單位價值
單位價值，即以貨幣計量的單項固定資產(chǎn)的入賬價值（成本）。外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。
以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。
“不超過”，即指小于或等于某項金額；“超過”即為大于某項金額。
“允許”乃同意的意思，是一種授權(quán)式表述?！翱伞奔礊榭梢缘囊馑迹尞?dāng)事人選擇而非強制。因此，“允許”和“可”所對應(yīng)的規(guī)定均只是財稅主管部門作出優(yōu)惠政策，企業(yè)有權(quán)自行選擇是否享受，而非強制施行。
●如何理解“持有”
至于“持有”，原意是指行為人實施或處于對物品支配、控制的事實或狀態(tài)，如存放、占有、攜帶、藏有、把持等。結(jié)合75號文件第三條和第五條具體分析，可以簡單理解為，企業(yè)不管是原已購置還是以后新購進(jìn)的，單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，均允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。
但應(yīng)注意，所稱單位價值不超過5000元，指該項固定資產(chǎn)原值而不是已計提了部分折舊后的余值。
概念二：專門用于研發(fā)
●如何理解“專門用于研發(fā)”
75號文件所稱“專門用于研發(fā)”，可結(jié)合國家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）加以分析。
國稅發(fā)〔2008〕116號文件明確規(guī)定，所稱研究開發(fā)活動，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。同時規(guī)定，實際發(fā)生的專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。
由此可見，75號文件對“專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備”所規(guī)定的一次性扣除和加速折舊政策，即是對國稅發(fā)〔2008〕116號文件相關(guān)折舊規(guī)定的完善。75號文件中的“專門用于研發(fā)”，按國稅發(fā)〔2008〕116號文件執(zhí)行即可。
對于列舉的6個行業(yè)中的小型微利企業(yè)，75號文件給予有別于其他企業(yè)的特殊優(yōu)惠，對2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營“共用”的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的允許一次性扣除。
概念三：縮短折舊年限與加速折舊
●縮短折舊年限，是相對于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定的折舊年限，而不是企業(yè)的會計折舊年限。
75號文件規(guī)定，企業(yè)按本通知第一條、第二條規(guī)定縮短折舊年限的，最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%，具體分類及相應(yīng)年限見下表。
如果企業(yè)購置的固定資產(chǎn)為已使用過的，則其最低折舊年限不得低于第六十條規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。
●加速折舊方法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。
1.雙倍余額遞減法，指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原值減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應(yīng)用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有減去預(yù)計凈殘值，所以在計算固定資產(chǎn)折舊額時，應(yīng)在其折舊年限到期前的兩年期間，將固定資產(chǎn)凈值減去預(yù)計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：
年折舊率＝2÷預(yù)計使用壽命（年）×100％
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝月初固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率
2.年數(shù)總和法，又稱年限合計法，指將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計算每年的折舊額。計算公式如下：
年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計使用壽命的年數(shù)總和×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）×月折舊率
●如何理解小型微利企業(yè)
所稱“小型微利企業(yè)”，指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；
其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
因此，企業(yè)在按照75號文件相關(guān)加速折舊的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行扣除后，年度應(yīng)納稅所得額符合小型微利企業(yè)條件的，還可以享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策：年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅；年應(yīng)納稅所得額低于10萬元（含10萬元）的，其所得減按50％計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
概念四：備案手續(xù)
●屬于企業(yè)所得稅批準(zhǔn)類稅收優(yōu)惠的是固定資產(chǎn)縮短折舊年限或加速折舊，企業(yè)應(yīng)在1個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)備案。
需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅申請審批表》。
②固定資產(chǎn)的功能、預(yù)計使用年限短于企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定計算折舊的理由、證明資料及有關(guān)情況說明。
③被替代的舊固定資產(chǎn)的功能、使用及處置等情況說明。
④固定資產(chǎn)加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明。
⑤集成電路生產(chǎn)企業(yè)認(rèn)定證書復(fù)印件（集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備適用本項優(yōu)惠時提供）。
⑥擬縮短折舊或攤銷年限情況的說明（外購軟件縮短年限或攤銷年限時提供）。
●以下兩類企業(yè)所得稅優(yōu)惠屬于事后備案類稅收優(yōu)惠，應(yīng)在年度匯算清繳時辦理備案。
1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝企業(yè)所得稅優(yōu)惠，需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅備案登記表》。
②自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算。
③自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。
④自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。
⑤企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。
⑥委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議。
⑦研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
⑧具有資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的專項鑒證報告。
2.符合條件的小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅備案登記表》。
②資產(chǎn)、人員、應(yīng)納稅所得額等符合小型微利企業(yè)規(guī)定條件的情況說明。 |
