實(shí)際中，租賃合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)為：跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間租賃價(jià)格的風(fēng)險(xiǎn)，免收租金的稅收風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間裝修費(fèi)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)租的稅收風(fēng)險(xiǎn)等7大涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)。這些稅收風(fēng)險(xiǎn)必須要引起高度重視，否則將給企業(yè)帶來較重的稅收處罰成本。
一、跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)的行為，發(fā)生跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。具體論述如下：
?。ㄒ唬I業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)的營業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：一次性收取承租方跨年度租金的營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間是在租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營業(yè)稅，而不是在預(yù)收賬款的當(dāng)天，結(jié)果延期繳納了營業(yè)稅，將受到稅務(wù)當(dāng)局的稽查風(fēng)險(xiǎn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十五條第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！被诖艘?guī)定，納稅人在收取預(yù)收租金收入申報(bào)營業(yè)稅時(shí)，必須在預(yù)收賬款的當(dāng)天就發(fā)生了營業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
例如，某企業(yè)2015年1月將企業(yè)閑置的廠房出租給A公司，合同約定租期三年，租金每年10萬元，并在廠房交付A公司時(shí)一次性收取，如何交納營業(yè)稅？
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十五條第二款的規(guī)定，該企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既交納營業(yè)稅30萬×5%=1.5萬元，而不應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會(huì)有延期繳納營業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（二）企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
出租方一次性收取承租方跨年度租金的企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)還是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是盈利的，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)收入，將會(huì)增加企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是多年虧損的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)收入，則會(huì)使企業(yè)的以前遺留下來的虧損得不到完全的彌補(bǔ)。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第一條規(guī)定：“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行?！?
基于以上規(guī)定，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時(shí)，企業(yè)所得稅的收入是按照實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，如稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一致的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，否則就要進(jìn)行納稅調(diào)整。
案例：某企業(yè)出租房屋跨年度收取租金的企業(yè)所得稅處理分析
?。?）案情介紹
某企業(yè)出租房屋，2015年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元，如何確定收入，并計(jì)算企業(yè)所得稅？
（2）涉稅分析
根據(jù)稅法規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100萬元繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的租金是在2015年7月1日一次性收取5年的租金500萬元,則由于滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項(xiàng)租金收入符合上《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定，因此，該租金收入也可以根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)2015年計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，該項(xiàng)租賃收入可確認(rèn)50萬元，另外450萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)?？梢娍缙谧饨鹗杖?，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)7月1日沒有取得租金收入。這時(shí)還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
根據(jù)稅收法律的規(guī)定，企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)該按照以下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：
第一，如果出租方的財(cái)務(wù)上有多年的虧損還沒有彌補(bǔ)完，則一次性收取的租金應(yīng)即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果出租方的財(cái)務(wù)上一直是盈利的，沒有以前年度留下虧損需要今后年度進(jìn)行彌補(bǔ)，則一次性收取的租金收入應(yīng)該根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，則必須按照交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
案例：有多年虧損的某企業(yè)出租設(shè)備跨年度收取租金的涉稅處理
?。?）案情介紹
甲企業(yè)2016年1月將企業(yè)閑置的設(shè)備出租給A公司，合同約定租期4年，租金每年12萬元，并在設(shè)備交付A公司時(shí)一次性收取48萬元租金，甲企業(yè)到2015年12月31日止，賬上還有40萬元虧損沒有彌補(bǔ)完，則甲企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)租金收入？
?。?）涉稅分析
由于本案例中的甲企業(yè)出租設(shè)備，存在租賃期限跨年度，且一次性收取4年的租金48萬元?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！备鶕?jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)一次性收取承租人租金收入可以自由選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。考慮到甲企業(yè)賬上還有40萬元虧損沒有彌補(bǔ)完，甲企業(yè)應(yīng)該選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即在設(shè)備交付使用時(shí)，把48萬元租金一次性在2016年度確認(rèn)收入，則可以彌補(bǔ)以前甲企業(yè)的虧損40萬元，實(shí)際上只有8萬元收入在2015年度繳納企業(yè)所得稅。
（三）房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房產(chǎn)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：預(yù)收的房租，進(jìn)行分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查而面臨補(bǔ)稅、滯納金和罰款的稅收處罰的風(fēng)險(xiǎn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。”第七條規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必須按照房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）進(jìn)行房產(chǎn)稅的納稅申報(bào)。即預(yù)收的房租，不可分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。
案例；某企業(yè)分解租金收入申報(bào)房產(chǎn)稅的稅務(wù)處罰分析
?。?）案情介紹
2014年10月1日，該企業(yè)將其閑置房屋對(duì)外出租給自然人李某使用，租賃期為兩年，租期為2014年10月1日—2016年10月1日，月租金10000元，兩年租金一次性支付。2014年10月8日，該企業(yè)收到李某所交房租240000元。從2014年11月10日起，以合同約定的月租金收入10000元作為計(jì)稅依據(jù)，該企業(yè)按月向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了房產(chǎn)稅。截至2016年7月，該企業(yè)已申報(bào)繳納了這筆房租收入應(yīng)繳房產(chǎn)稅25200元。2016年8月1日，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該企業(yè)2014年度—2015年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2014年10月取得這筆房產(chǎn)租金收入，沒有按照規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，因此對(duì)該企業(yè)作出如下處理決定：追繳2014年11月10日少申報(bào)房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅27600元，并從2014年11月11日稅款滯納之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金。對(duì)此，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員不能接受并提出異議：房產(chǎn)租金收入的房產(chǎn)稅為何不能按月分期申報(bào)？屬于兩年的房租收入一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，既不符合房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅務(wù)部門的處理決定是不是搞錯(cuò)了？請(qǐng)根據(jù)現(xiàn)有稅法進(jìn)行涉稅分析。
?。?）涉稅分析
《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。”第七條規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。”
基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。也就是說，出租人收取承租人的跨年度的租金申報(bào)繳納房產(chǎn)稅和營業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間相同，都在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）。由于沒有按這一規(guī)定全額辦理房產(chǎn)稅納稅申報(bào)手續(xù)，所以該企業(yè)必須補(bǔ)繳2011年11月少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅27600元（230000×12%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務(wù)部門對(duì)該企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定符合稅法的有關(guān)規(guī)定，并無不當(dāng)。因此，該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報(bào)取得屬于兩年的房租收入房產(chǎn)稅。當(dāng)然，該企業(yè)須一次性申報(bào)預(yù)收的兩年房租房產(chǎn)稅，并不意味著違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條等規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不得作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！被诖艘?guī)定，房租收入確認(rèn)和費(fèi)用扣除仍須堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
二、承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
當(dāng)前，有不少出租人在出租各種設(shè)備和廠房時(shí)，往往不承擔(dān)與租賃有關(guān)的稅費(fèi)，為了更好的賬務(wù)處理，承租人一般會(huì)到稅務(wù)部門去代開發(fā)票，但到稅務(wù)局代開租賃發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)營業(yè)稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費(fèi)，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
為了控制以上所述稅收風(fēng)險(xiǎn)，出租人與承租人在簽定租賃合同時(shí)，在合同中必須簽定稅前租金，而不能簽稅后租金，然后約定承租人代替出租人繳納租賃有關(guān)的各種稅費(fèi)。假設(shè)稅前租金為A，稅后租金為B，到租賃物所在地的地稅局去代開發(fā)票需要承擔(dān)的綜合稅率為R，則簡(jiǎn)單的等式為B=A×(1-R)，A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應(yīng)簽定的租金為A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).這樣的話，企業(yè)以A=B/(1-R)進(jìn)成本入賬，就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。
案例：某企業(yè)代出租人代繳租金收入稅費(fèi)的涉稅分析
?。?）案情介紹
非居民企業(yè)A在中國取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費(fèi)用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時(shí)，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計(jì)算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢問其計(jì)算扣除租金支出時(shí)，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？
?。?）涉稅分析
本案例中，B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實(shí)際租金支出為10000元。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！币虼?，如B公司發(fā)生的此筆租金支出10000元與取得收入有關(guān)，準(zhǔn)予其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但建議，B公司與A公司簽定租賃合同時(shí)，在租賃合同中寫清楚稅前租金10000萬，并在合同中約定，出租人收取租金收入的各項(xiàng)稅收由承租人承擔(dān)。
三、免收租金出租房屋的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式
出租人在出租房屋時(shí)，為了吸引客戶，在發(fā)生租賃期間，往往會(huì)實(shí)行一定的免費(fèi)收取租金的招商政策，結(jié)果根據(jù)從租計(jì)征房產(chǎn)稅的稅收政策規(guī)定，出租人在免收租金期間申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)，存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)是，不申報(bào)房產(chǎn)稅，因?yàn)?×12%=0。
（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))第二條規(guī)定：“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。”根據(jù)此規(guī)定，如果出租人存在免費(fèi)收取租金而出租房屋的情況，務(wù)必在免收租金期間按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。
案例：某公司出租房屋免收租金期間的房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)分析
?。?）案情介紹
E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2011年底E公司一幢房屋總建筑面積和占地面積都為1000平米。E公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入“無形資產(chǎn)”，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0。E公司的該幢房屋，房產(chǎn)值是1000萬元，自2015年1月1日開始出租一A公司，租期三年（2015年-2018年），租金合計(jì)24萬，第一年免租、第二年和第三年每年收12萬，當(dāng)?shù)卣?guī)定按房產(chǎn)余值計(jì)算房產(chǎn)稅的扣除率為30%，請(qǐng)E公司2015年免租期間如何申報(bào)房產(chǎn)稅？
?。?）出租房屋免收租金的房產(chǎn)稅計(jì)算分析
由于容積率＝1000÷10000＝0.1（小于0.5）
土地單價(jià)＝600÷10000＝0.06(萬元／平方米)
根據(jù)財(cái)稅〔2010〕121號(hào)的規(guī)定，E公司計(jì)入 房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)＝1000×2×0.06＝120(萬元)，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)款應(yīng)為120萬元。因此，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值120萬元。
E公司2015年免租期間房產(chǎn)稅為：（1000 120）×（1-30%）×1.2%=9.408(萬）
四、合同中租賃價(jià)格的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
在實(shí)踐中，租賃合同價(jià)格涉及到的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：出租設(shè)備或動(dòng)產(chǎn)的租賃價(jià)格和水電費(fèi)沒有與房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，即沒有進(jìn)行租金分解而使企業(yè)多繳納了房產(chǎn)稅。
（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
在簽定租賃合同時(shí)，務(wù)必做到以下稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略：
第一，在租賃廠房或房屋時(shí)，水電費(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離。因?yàn)樗娰M(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，出租人在申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)更小，可以少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，否則水電費(fèi)用要并入房產(chǎn)稅的申報(bào)計(jì)稅依據(jù)，使出租人多繳納房產(chǎn)稅從而增加稅負(fù)。
第二，廠房或房屋和廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施一切租賃時(shí)，必須簽定兩份合同，一份是廠房或房屋合同，一份是廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施租賃合同，這樣可以使出租人少繳納房產(chǎn)稅，否則廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施也要并入廠房或房屋租金價(jià)值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，使出租人增加多繳納房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。
案例：某企業(yè)將廠房及設(shè)備整體出租的涉稅成本分析
（1）案情介紹
某工廠將其閑置廠房及設(shè)備整體出租，租金分別為每年120萬元和20萬元。適用稅種（為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和所得稅）是房產(chǎn)稅和營業(yè)稅，稅率分別為12%和5%。請(qǐng)問應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
（1）籌劃前的納稅分析：
因?yàn)椴捎谜w出租形式，訂立一份租賃合同，則設(shè)備與廠房建筑物不分，被視為房屋整體的一部分，因此設(shè)備租金也并入房產(chǎn)稅計(jì)稅基數(shù)。
房產(chǎn)稅=（120 20）×12%=16.8（萬元）
營業(yè)稅=（120 20）×5%=7（萬元）
合計(jì)納稅=16.8 7=23.8（萬元）
?。?）籌劃方案：
采取合同分立方式，即分別簽訂廠房和設(shè)備出租兩項(xiàng)合同，或者在一份租賃合同中分別注明廠房租金120萬元，設(shè)備租金10萬元，則設(shè)備不作為房屋建筑的組成部分，也就不需計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)算基數(shù)，從而可節(jié)約房產(chǎn)稅支出，總體稅負(fù)也因此得以降低。
?。?）籌劃后的納稅分析：
房產(chǎn)稅=120×12%=14.4萬元）
營業(yè)稅=120×5%=6（萬元）
增值稅=20÷（1 17%）×17% =2.89（萬元）
合計(jì)納稅=14.4 6 2.89=23.29（萬元）
通過合同分立，節(jié)稅23.8-23.29=0.71（萬元）
案例：某企業(yè)通過租金分解而節(jié)稅分析
?。?）案情介紹
A公司系主營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)?，F(xiàn)A公司決定將其經(jīng)營的M中心商場(chǎng)的地下一、二層以租賃方式開辦“東方家具廣場(chǎng)”，即將M中心商場(chǎng)地下一、二層約18000平方米的經(jīng)營面積出租給60戶生產(chǎn)家具的客戶(以下簡(jiǎn)稱“租戶”)，并分別與租戶簽訂各自獨(dú)立的租賃協(xié)議，以確定每年固定的租金收入.為保證及時(shí)、足額收取租金，及能通過租戶的營業(yè)額對(duì)其償付能力進(jìn)行判斷，A公司擬采取統(tǒng)一代收貨款，將扣除租金后的代收貨款返還給租戶。上述租金收入中包含A公司提供場(chǎng)地應(yīng)收的場(chǎng)地租賃費(fèi)、B物業(yè)公司提供物業(yè)管理所收取的物業(yè)管理費(fèi)。(B物業(yè)公司為A公司提供包括地下一、二層在內(nèi)的全部商場(chǎng)的物業(yè)管理服務(wù)，A公司全額支付B物業(yè)公司相應(yīng)的物業(yè)管理費(fèi)用，故A公司向租戶收取的物業(yè)管理費(fèi)不再轉(zhuǎn)付給B物業(yè)公司。)C公司因參與東方家具廣場(chǎng)的管理方案的制訂、高層管理人員的派駐，按有關(guān)協(xié)議約定，A公司需向C公司支付相關(guān)的品牌及管理費(fèi)。按照與C公司的合同約定，A公司擬打出“東方家具廣場(chǎng)”的廣告宣傳牌，進(jìn)行形象宣傳和商業(yè)推廣活動(dòng)。
?。?）涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
第一、A公司與C公司簽訂合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
A公司與C公司簽訂的協(xié)議，容易使人理解為c公司提供給A公司品牌及家具市場(chǎng)的管理經(jīng)驗(yàn)，并派遣高級(jí)管理者前往A公司開辦的家具廣場(chǎng)協(xié)助A公司付諸實(shí)施，C公司依約向A公司收取品牌及管理費(fèi)。這樣A公司在賬務(wù)處理上必然體現(xiàn)支付“品牌使用費(fèi)”等類似的支出，加之A公司對(duì)經(jīng)營家具廣場(chǎng)業(yè)務(wù)采取了統(tǒng)一收款的結(jié)算方式(為了保證租戶能將通過東方家具廣場(chǎng)銷售的家具收入全額在B中心商場(chǎng)的統(tǒng)一結(jié)算柜臺(tái)進(jìn)行結(jié)算，A公司擬自招工作人員，負(fù)責(zé)各租戶的家具買賣)，從而證明其經(jīng)濟(jì)行為是一種自營行為．而非所謂的租賃行為。若以此類推．可得出結(jié)論．即A公司目前收取的全部租金收入相當(dāng)于本環(huán)節(jié)經(jīng)銷家具所取得的增值收入。依增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定．A公司應(yīng)就租金部分按17％的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅。
第二、A公司與租戶簽訂合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
A公司與各租戶簽訂的所謂“租賃”合同，即便主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門認(rèn)定A公司的此種經(jīng)濟(jì)行為是租賃業(yè)務(wù)，那么依據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅法的有關(guān)規(guī)定．A公司依合同約定向租戶收取的管理費(fèi)，就屬于租賃行為的價(jià)外費(fèi)用。按稅法規(guī)定．不論該價(jià)外費(fèi)用所有權(quán)是否歸A公司所有，也不論該價(jià)外費(fèi)用收取時(shí)開具的是何種發(fā)票及賬務(wù)上如何核算，均應(yīng)并八租金收入的營業(yè)額一起繳納營業(yè)稅。由于A公司需將家具廣場(chǎng)的物業(yè)管理費(fèi)會(huì)同商場(chǎng)其他部分的物業(yè)管理費(fèi)支付給B物業(yè)管理公司，這樣也會(huì)使A公司的計(jì)稅基數(shù)增加，雖然企業(yè)所得稅不會(huì)增加，但會(huì)增加其營業(yè)稅稅負(fù)，造成收入與成本同時(shí)增長(zhǎng)。同時(shí)．按這種方式簽訂的合同也會(huì)使這部分管理費(fèi)存在重復(fù)納稅問題：既在A公司繳納了稅款．又計(jì)入B公司的營業(yè)收入并納營業(yè)稅。由此可見，作為自營行為的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)要重于作為租賃行為的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。顯然，A公司目前按租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營的思路是正確的，但必須使得租賃行為從合同到實(shí)質(zhì)運(yùn)作經(jīng)營能夠完全吻合。否則，A公司會(huì)面臨較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（3）通過合同的修訂而節(jié)稅分析
第一、改變A公司與c公司的協(xié)議內(nèi)容及運(yùn)作模式
如果要消除主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門對(duì)A公司自營行為的誤解．A公司必須改變現(xiàn)有的與C公司簽約的主體身份．應(yīng)以承租A公司場(chǎng)地的60戶租戶代理人的身份與C公司簽訂家具廣場(chǎng)經(jīng)營過程中品牌及管理費(fèi)收取的相關(guān)合同。在實(shí)際運(yùn)作中，也應(yīng)由60戶租戶分別向C公司支付上述款項(xiàng)。為便于操作以及節(jié)約成本．可由A公司以代理人身份予以協(xié)助統(tǒng)收統(tǒng)付，但發(fā)票仍由實(shí)際收取款項(xiàng)的C公司分別開具給各租戶。如此操作的結(jié)果是，A公司不再在賬面上體現(xiàn)支付C公司“品牌及管理費(fèi)”支出，減少了自營業(yè)務(wù)的嫌疑．同時(shí)．也相應(yīng)降低了A公司向租戶收取的租金額。在其他因素不變的情況下，A公司改變與C公司的協(xié)議內(nèi)容及運(yùn)作模式，能有效降低A公司的營業(yè)稅稅負(fù)。
第二、改變A公司與B物業(yè)管理公司的物業(yè)管理費(fèi)支付模式
為進(jìn)一步降低A公司的營業(yè)稅稅負(fù)，可改變現(xiàn)有的支付B物業(yè)公司物業(yè)管理費(fèi)的模式，將地下一、二層家具廣場(chǎng)相應(yīng)的物業(yè)管理費(fèi)用，通過合理的分配方法分解到每一租戶，由租戶直接向B物業(yè)公司交納上述物業(yè)管理費(fèi)。 A公司向租戶收取的租金收入雖然會(huì)相應(yīng)降低．但也減少了直接向B物業(yè)公司支付的物業(yè)管理費(fèi)用，所以并不會(huì)影響其利潤。然而，隨著收入的減少相應(yīng)的營業(yè)稅計(jì)算基數(shù)也會(huì)減少，進(jìn)而降低了營業(yè)稅稅負(fù)．最終會(huì)使企業(yè)的總利潤有所增加。
第三、節(jié)稅結(jié)果
通過以上合同的修改，A公司統(tǒng)一向租戶收取的租金收入分解為三大部分：一是A公司純粹提供場(chǎng)地所收取的場(chǎng)地租賃費(fèi)：二是合作伙伴C公司為60戶租戶搞好家具廣場(chǎng)經(jīng)營所提供的品牌及管理部分取得的費(fèi)用：三是B物業(yè)管理公司為家具廣場(chǎng)的60戶租戶提供物業(yè)管理服務(wù)收取的物業(yè)管理費(fèi)。租戶將對(duì)A公司支付的傳統(tǒng)租金，轉(zhuǎn)變成分別對(duì)3家公司支付相應(yīng)費(fèi)用，盡管增加了租戶支付租金的手續(xù)，但可以通過手續(xù)費(fèi)返還等方式予以解決。如此，既可較大幅度地降低A公司的整體稅負(fù)．同時(shí)又能規(guī)避前述租賃與自營的歧異給A公司帶來的潛在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、租賃期間裝修費(fèi)的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)
在實(shí)踐中,租賃期間裝修費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在:租賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)是在租賃期結(jié)束時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益還是在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷呢?如果在租賃期結(jié)束時(shí),賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期損益,則會(huì)對(duì)當(dāng)期的企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響,能否得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)當(dāng)局的認(rèn)可呢?;如果在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷,由于租賃期已經(jīng)結(jié)束,后租賃的法律關(guān)系已經(jīng)不存在了,則能否繼續(xù)扣除呢?這些問題已經(jīng)困擾不少企業(yè)的稅務(wù)管理人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
因各種原因?qū)е略馊牍潭ㄙY產(chǎn)提前退租而歸還出租方的情況下，按租賃合同期限或者按其攤銷期限平均攤銷，尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用的稅務(wù)處理問題，現(xiàn)行稅法并沒有涉及。因此，實(shí)務(wù)中存在不少爭(zhēng)論，存在以下兩種觀點(diǎn)：
第一，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。
第二，租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。
針對(duì)以上兩種觀點(diǎn)，為了減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，最后按照第二種觀點(diǎn)進(jìn)行執(zhí)行。
案例：某企業(yè)租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理分析
?。?）案情介紹
某公司為一家商貿(mào)企業(yè)，2015年在市中心租入某寫字樓的一層用于商業(yè)銷售，該公司與出租方簽訂了租賃協(xié)議，租期五年。該公司對(duì)該經(jīng)營性租入房產(chǎn)進(jìn)行了重新裝修，裝修費(fèi)約650萬元，按租賃期進(jìn)行攤銷，2015年攤銷了130萬元，抵減了應(yīng)納稅所得額。2016年5月，由于雙方發(fā)生糾紛，租賃期提前結(jié)束。請(qǐng)問該公司發(fā)生的尚未攤銷裝修費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是否可以在2016年度企業(yè)稅稅前扣除？
?。?）涉稅分析
關(guān)于租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理問題，存在兩點(diǎn)觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為傾向于按財(cái)務(wù)處理方式。在財(cái)務(wù)處理上，通常納稅人以經(jīng)營性租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，按剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中孰短的期限，平均扣除。由于租賃期提前結(jié)束，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來利益，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按資產(chǎn)損失報(bào)批處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條及其實(shí)施條例第六十八條規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。由于，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，租賃期提前結(jié)束時(shí)，發(fā)生了損失，但不屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)處理
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為清單申報(bào)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)損失。屬于由企業(yè)清單申報(bào)損失包括：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；（六）其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除損失。
租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。因此，筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，建議該公司做2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，為減少避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)上述稅務(wù)事項(xiàng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失的申請(qǐng)。
六、租賃期間收取押金的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)
租賃期間收取押金的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：出租人向承租人收取的押金沒有視同價(jià)外費(fèi)用，依法申報(bào)繳納營業(yè)稅，結(jié)果是漏稅行為，將受到稅務(wù)當(dāng)局的處罰。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
為了控制租賃期間出租人向承租人收取押金漏繳納營業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)，必須依法繳納營業(yè)稅，今后，該筆押金退回時(shí)必須向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行退稅或抵稅營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第540號(hào)）第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。”《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部國家稅務(wù)總局令2008年第52號(hào))第十三條規(guī)定：“條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
?。ㄒ唬┯蓢鴦?wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
?。ǘ┦杖r(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；
?。ㄈ┧湛铐?xiàng)全額上繳財(cái)政?！?
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第540號(hào)）第十四條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
根據(jù)上述文件規(guī)定，在租賃期間，出租人向承租人收取的押金屬于營業(yè)稅價(jià)外費(fèi)用的范疇，是要并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅的，日后發(fā)生退還押金時(shí)，可以按上述文件規(guī)定從當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅稅額中減除。
例如，南京一家公司將一座閑置的辦公樓出租給另一家公司，租金400萬元，租賃合同約定期限為4年，每年收取租金100萬元。同時(shí)約定承租公司在簽約時(shí)要交付30萬元的違約抵押金，在租賃合同期滿后，如承租公司正常履約，那么該公司會(huì)悉數(shù)退還押金。而該企業(yè)將這筆違約抵押金掛在“其他應(yīng)付款”科目，沒有繳納營業(yè)稅。由于沒有對(duì)30萬元繳納營業(yè)稅，稅務(wù)部門依法補(bǔ)繳了營業(yè)稅15000元，滯納金3000元。
七、經(jīng)營租賃房屋轉(zhuǎn)租的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
實(shí)踐中，總是存在一些企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋的行為，這種轉(zhuǎn)租行為涉及到房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅和營業(yè)稅等稅種。對(duì)房屋轉(zhuǎn)租行為的稅收風(fēng)險(xiǎn)不可忽視，應(yīng)該正確依法進(jìn)行稅務(wù)處理，依法履行有關(guān)的涉稅義務(wù)，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，分析如下：
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)和個(gè)人發(fā)生房屋轉(zhuǎn)租時(shí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要是：對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋的個(gè)人所得稅計(jì)算不準(zhǔn)確而申報(bào)個(gè)人所得稅不準(zhǔn)確；對(duì)轉(zhuǎn)租收取的租金實(shí)行差額征收營業(yè)稅而沒有對(duì)轉(zhuǎn)租額實(shí)行全額征收營業(yè)稅；對(duì)轉(zhuǎn)租額申報(bào)繳納房產(chǎn)稅而出現(xiàn)重復(fù)繳納房產(chǎn)稅。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
1、個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋必須按照以下規(guī)定進(jìn)行個(gè)人所得稅處理
國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋取得收入征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]639號(hào)）對(duì)個(gè)人取得轉(zhuǎn)租房屋收入有關(guān)個(gè)人所得稅問題通知如下：
?。?）個(gè)人將承租房屋轉(zhuǎn)租取得的租金收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
?。?）取得轉(zhuǎn)租收入的個(gè)人向房屋出租方支付的租金，憑房屋租賃合同和合法支付憑據(jù)允許在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，從該項(xiàng)轉(zhuǎn)租收入中扣除。
?。?）《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕146號(hào)）有關(guān)財(cái)產(chǎn)租賃所得個(gè)人所得稅前扣除稅費(fèi)的扣除次序調(diào)整為：
?、儇?cái)產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費(fèi)；
②向出租方支付的租金；
③由納稅人負(fù)擔(dān)的租賃財(cái)產(chǎn)實(shí)際開支的修繕費(fèi)用；
?、芏惙ㄒ?guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。
2、轉(zhuǎn)租房屋必須依照以下規(guī)定進(jìn)行房產(chǎn)稅的處理
《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納?！钡诰艞l規(guī)定：“房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收?！庇捎凇吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號(hào)）規(guī)定產(chǎn)權(quán)所有人才是房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，而轉(zhuǎn)租行為人不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此，轉(zhuǎn)租行為人對(duì)其取得的轉(zhuǎn)租收入不需要繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)要求轉(zhuǎn)租行為人繳納房產(chǎn)稅。但要注意地方的稅收法律規(guī)定：
（1）要差額繳納房產(chǎn)稅的地方規(guī)定
《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》（魯?shù)囟惡痆1999]282號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)承租人轉(zhuǎn)租的房產(chǎn)，由轉(zhuǎn)租人按其所得租金收人扣除轉(zhuǎn)租房產(chǎn)所支付的租金后的余額計(jì)算繳納房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅土地使用稅有關(guān)政策的通知》（吉地稅發(fā)[2006]42號(hào)）第二條規(guī)定：“承租人轉(zhuǎn)租的房屋，按轉(zhuǎn)租人取得的租金收入減去支付租金后的余額計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。”
?。?）不繳納房產(chǎn)稅的地方規(guī)定
《云南省稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<房產(chǎn)稅和車船使用稅若干問題的解答>的通知》（云稅四字[1987]14號(hào)）第六條規(guī)定：“凡已繳納了房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，租用人又再轉(zhuǎn)租他人所取得的房租收入不再繳納房產(chǎn)稅。”
《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)租金收入不征房產(chǎn)稅問題的通知》（粵稅發(fā)[1990]432號(hào)）的規(guī)定：“根據(jù)房產(chǎn)稅《條例》規(guī)定“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納”的精神，對(duì)單位和個(gè)人將租用的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)租所取得的租金收入不征收房產(chǎn)稅。”
《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于規(guī)范房產(chǎn)稅若干政策問題的通知》（浙地稅函[2002]257號(hào)）第一條第三款的規(guī)定：“對(duì)租入房產(chǎn)再轉(zhuǎn)租的行為，不征房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《安徽省個(gè)人出租房屋稅收征管暫行辦法》（皖地稅[2006]146號(hào)）第三條規(guī)定：“出租房屋的個(gè)人，為房屋租賃業(yè)稅收的納稅義務(wù)人。將承租的房屋轉(zhuǎn)手再出租的，對(duì)轉(zhuǎn)租人不征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)轉(zhuǎn)租收入不征收房產(chǎn)稅的通知》（瓊地稅函[2006]299號(hào)）規(guī)定：“《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。承租者承租房產(chǎn)后再轉(zhuǎn)租的，由于轉(zhuǎn)租者不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此對(duì)轉(zhuǎn)租者取得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)租收入不征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（大地稅函[2006]149號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)轉(zhuǎn)手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于重新明確轉(zhuǎn)租房產(chǎn)有關(guān)房產(chǎn)稅政策問題的通知》（蘇地稅發(fā)[2006]135號(hào)）的規(guī)定：“經(jīng)研究，蘇地稅發(fā)[1999]087號(hào)第一條第(四)款“對(duì)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)的，由轉(zhuǎn)租人按轉(zhuǎn)租收入和承租租金的差額繳納房產(chǎn)稅”的規(guī)定停止執(zhí)行。對(duì)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)取得的收入，仍按原規(guī)定繳納有關(guān)地方稅收?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)轉(zhuǎn)租房屋收入不征房產(chǎn)稅的通知》（贛地稅發(fā)[2008]95號(hào)）規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，因此對(duì)單位和個(gè)人租賃的房屋再進(jìn)行轉(zhuǎn)租所取得的收入不征房產(chǎn)稅?！?
《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]97號(hào)）的規(guī)定：“房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)類稅，不同于流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)規(guī)定應(yīng)由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人或代管人為納稅義務(wù)人。對(duì)出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權(quán)所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅，是否要再對(duì)承租人將租入房產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問題，經(jīng)請(qǐng)示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)明確如下：從發(fā)文之日（2008年5月6日）起對(duì)轉(zhuǎn)租行為不再征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
3、轉(zhuǎn)租房屋必須按照以下規(guī)定進(jìn)行營業(yè)稅的處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]76）號(hào)文件規(guī)定：“單位和個(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按‘服務(wù)業(yè)’稅目中‘租賃業(yè)’項(xiàng)目征收營業(yè)稅”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅的營業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而“租賃業(yè)”目前并未規(guī)定計(jì)稅營業(yè)額的扣除項(xiàng)目，因此轉(zhuǎn)租房屋收取的租金，應(yīng)全額計(jì)算繳納營業(yè)稅。
4、轉(zhuǎn)租房屋的稅收籌劃
減少納稅環(huán)節(jié)是房屋轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)納稅籌劃的基本方法之一，要使房屋轉(zhuǎn)租的稅負(fù)降低，最好的辦法是把房屋轉(zhuǎn)租的合同變成房屋代租合同，即轉(zhuǎn)租者提供代理原房屋出租者找到新的房屋承租者的中介服務(wù)，而提供中介服務(wù)是既不影響收入實(shí)現(xiàn)，又能減少納稅環(huán)節(jié)的有效手段。如果是個(gè)人發(fā)生轉(zhuǎn)租房屋行為，則承租人或轉(zhuǎn)租人必須與出租方簽定房屋租賃合同并到房屋所在地的地稅局開具租賃發(fā)票給承租人或轉(zhuǎn)租人，否則在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，不得從該項(xiàng)轉(zhuǎn)租收入中扣除支付出租人的租金。
案例：某公司發(fā)生房屋轉(zhuǎn)租行為的涉稅分析
?。?）案情介紹
2014年1月，甲公司與通達(dá)公司簽訂了一份財(cái)產(chǎn)租賃合同，通達(dá)公司將辦公樓的三、四層租賃給甲公司經(jīng)營酒店，租賃期為5年，甲公司每月支付租賃費(fèi)20000元（沒有開具租賃發(fā)票）。到2015年12月底，甲公司感到力不從心，將酒店后3年的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)租給乙公司，每月向乙公司收取租金22000元。但是，讓甲公司難以接受的事情發(fā)生了，2016年2月，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查過后，要求其補(bǔ)繳以下稅費(fèi)（城建稅適用稅率為7％，教育費(fèi)附加率為3％，不考慮其他費(fèi)用）：每月應(yīng)繳“服務(wù)業(yè)―租賃業(yè)”營業(yè)稅22000×5％＝1100（元）每月應(yīng)繳城建稅、教育費(fèi)附加1100×（7％＋3％）＝110（元）。稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定向甲公司下達(dá)了補(bǔ)稅并加收滯納金的處理決定。按上述方法計(jì)稅，甲公司每月將發(fā)生虧損2536.40元，3年下來累計(jì)虧損達(dá)91310.40元。甲公司的老板對(duì)此想不通：“甲公司每月的凈收益只有2000元，為什么營業(yè)稅和個(gè)人所得稅要按照22000元全額計(jì)征呢？”請(qǐng)進(jìn)行涉稅分析。
?。?）涉稅分析
首先，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]76）號(hào)文件規(guī)定：“單位和個(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按‘服務(wù)業(yè)’稅目中‘租賃業(yè)’項(xiàng)目征收營業(yè)稅”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅的營業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而“租賃業(yè)”目前并未規(guī)定計(jì)稅營業(yè)額的扣除項(xiàng)目，因此甲公司向乙公司收取的租金，應(yīng)全額計(jì)算繳納營業(yè)稅。
再次，進(jìn)行以下籌劃方案：
甲公司先終止與通達(dá)公司的房產(chǎn)租賃合同，然后以中介人的身份，讓乙公司與通達(dá)公司簽訂租賃期為34個(gè)月的房產(chǎn)租賃合同，由乙公司每月向通達(dá)公司支付租賃費(fèi)20000元，同時(shí)每月支付甲公司中介費(fèi)2000元（或適當(dāng)調(diào)低）。按此方案計(jì)算，甲公司的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)如下：每月應(yīng)繳“服務(wù)業(yè)―代理業(yè)”營業(yè)稅2000×5％＝100（元），每月應(yīng)繳城建稅、教育費(fèi)附加100×（7％＋3％）＝10（元）。以上每月應(yīng)繳稅費(fèi)合計(jì)為110元，比籌劃前每月節(jié)稅1210元，而通達(dá)公司與乙公司的權(quán)利義務(wù)基本上沒有受到影響。2016年3月，甲公司實(shí)施上述方案后，達(dá)到了預(yù)期的效果。
