其二，未考慮高等教育階段子女教育支出的地區(qū)差異性。我國不同地區(qū)的生產要素集中度、經濟發(fā)達程度各不相同，從而導致各地區(qū)的家庭收入和消費都呈現出較大差異。其中，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。與義務教育階段和高中教育階段不同，高等教育階段存在大量生源跨市、跨省流動。不同地區(qū)高等院校學生家庭面臨著不同的教育支出負擔。應充分考慮不同納稅人家庭所處地區(qū)教育支出水平的差異性(伍紅等，2019)。因此，高等教育階段執(zhí)行無地區(qū)差異的子女教育扣除有失公平性。
(三)住房貸款利息專項附加扣除與各地首套住房認定政策銜接不一致
根據《暫行辦法》，納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除，“首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款”。按照此規(guī)定，是否能夠享受住房貸款利息專項附加扣除，與住房是否享受首套住房貸款利率有關。
2010年5月，住房和城鄉(xiāng)建設部、中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會發(fā)布《關于規(guī)范商業(yè)性個人住房貸款中第二套住房認定標準的通知》(建房〔2010〕83號)，明確了“同一購房家庭”“既認房又認貸”的二套房認定標準。也就是說，如果個人名下有當地房產或者在全國范圍內有貸款記錄，購房時就不能再享受首套房貸款利率，而會被認定為二套房。但是，為了支持居民家庭合理的住房消費，2014年9月，中國人民銀行和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會出臺《關于進一步做好住房金融服務工作的通知》(以下簡稱《通知》)，開始實施“認貸不認房”政策，即已購房貸款還清的情況下，再購二套房仍然享受首套房貸款利率。
目前，由于房地產市場發(fā)展不均衡，各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款認定標準。北京、上海、廣州、深圳等一線城市均執(zhí)行“既認房又認貸”政策;成都、重慶、昆明、合肥等大多數城市則按照《通知》施行“認貸不認房”政策，只要納稅人此前未享受過住房貸款利息扣除，那么其按照首套住房貸款利率貸款購買的第二套住房，仍可以享受住房貸款利息扣除。
在這樣的背景下，由于不同地方對享受首套住房貸款的認定標準不同，因而能夠進行住房貸款利息扣除的納稅人范圍也不同，在一定程度上有損稅法執(zhí)行的公平性。比如，已還清首套住房貸款并購買了二套住房的納稅人，如此前未享受過住房貸款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房貸款利息扣除，但在上海卻無法享受。而2018年上海與成都的房價收入比分別為16.61和9.06，前者遠遠高于后者。換言之，首套房貸款利率認定標準的地區(qū)差異，導致不同地區(qū)納稅人享受扣除的資格標準也不同，不利于稅收公平。
(四)住房貸款利息及住房租金專項附加扣除未充分體現區(qū)域差異
我國地域廣闊，各地區(qū)在收入水平、消費能力等方面存在較大差異，尤其是近年來房地產市場蓬勃發(fā)展，房價差距進一步拉大。根據《中國金融穩(wěn)定報告2019》，2018年年底居民消費負債中68%來自房產。為了精準降稅，與住房有關的專項附加扣除應該體現地區(qū)差異。但是，住房貸款利息扣除實行的是全國統(tǒng)一標準，即每月1000元，未體現地區(qū)差異。這樣的定額扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一體現區(qū)域差異的，按照城市規(guī)模，每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個級別。但是，這樣的劃分不盡合理。比如，北京、上海等超大型城市與合肥、鄭州、南寧等省會城市都屬于1500元的租金扣除級別，但事實上同樣條件的住房，在這些城市的租金卻差異較大，致使個人所得稅改革的減稅降負效果存在地區(qū)差異。因此，現行每月定額1000元的住房貸款利息扣除未體現區(qū)域差異，有三個扣除級別的住房租金扣除未充分考慮區(qū)域差異性。
(五)贍養(yǎng)父母專項附加扣除按照每月2000元定額扣除過于簡單化
《暫行辦法》規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的，按照納稅人是否為獨生子女享受不同的定額扣除。如果納稅人為獨生子女，每月定額扣除2000元;如果納稅人為非獨生子女，由其與兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度。即，無論被贍養(yǎng)人人數多少，均按照一定標準定額扣除，未充分考慮納稅人不同的贍養(yǎng)負擔。被贍養(yǎng)人人數增加，會導致贍養(yǎng)人的家庭開支、精力消耗和時間成本出現一定程度的增加。因此，相同的定額扣除既無法充分體現個人所得稅的公平原則，也無法實現納稅人的合理減負。
二、完善個人所得稅扣除制度的構想
(一)將經營所得納入綜合所得范圍
建議將經營所得納入綜合所得征收范圍。經營所得主要以勞動所得為主(解學智等，2014)?，F有綜合所得中除特許權使用費所得外，其他三項皆為勞動所得。因此，可將經營所得納入綜合所得范圍。勞動所得實行同一套超額累進稅率，不僅能夠精簡稅制、降低征納成本，最重要的是能夠實現不同來源的勞動所得實施同樣的稅收政策，實現勞動所得的稅負公平。目前，綜合所得的應納稅所得額為綜合所得減除基本費用扣除、專項扣除和專項附加扣除后的余額。其中，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得還要減除20%，稿酬所得減按70%計算。將經營所得納入綜合所得計征應納稅所得額時，也應減除經營成本、費用及損失。將主要以勞動所得為主的經營所得納入綜合所得，有利于實現勞動所得的稅負公平。
(二)按照教育階段不同、地區(qū)不同細化子女教育專項附加扣除標準
為了充分體現不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應按照教育階段不同、地區(qū)不同細化子女教育專項附加扣除標準。一方面，按照不同教育階段，對子女教育專項附加扣除標準進行細化?？稍谀壳懊總€子女每月1000元定額扣除標準下，適當調整扣除標準。根據《個人所得稅專項附加扣除操作辦法(試行)》，學前教育階段為“子女年滿3周歲當月至小學入學前一月”。因此，表2列示了包括“年滿3周歲至學前教育前”在內的不同教育階段子女教育專項附加扣除的調整建議。納稅家庭在子女年滿3周歲至學前教育前和義務教育階段的子女教育支出相對較少，可仍然按照人均1000元/月標準進行扣除;學前教育和高中階段教育的子女教育支出扣除在現行標準基礎上上調50%，至1500元/月;高等教育階段的子女教育扣除在現行標準基礎上上調100%，上調至2000元/月。
另一方面，若子女處于高等教育階段，建議按照就讀地區(qū)對子女教育專項附加扣除進一步調整。2010～2017年，國家財政性教育經費和教育學雜費均呈現較明顯的區(qū)域差異。比如2017年，東部、中部和西部的國家財政性教育經費支出分別占全國財政性教育經費支出的46%、25%和29%，教育學雜費在全國教育學雜費中占比分別為52%、27%和21%。因此，可以適當上調子女就讀東部地區(qū)高校的納稅家庭的子女教育專項附加扣除標準，如從2000元/月上調至2500元/月。
(三)完善住房貸款利息專項附加扣除中的首套房認定標準
根據《暫行辦法》，納稅人能夠享受住房貸款利息專項附加扣除，須同時滿足兩個條件：一是納稅人此前未享受過住房貸款利息扣除;二是住房貸款享受首套房貸款利率。然而各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款利率認定標準，導致不同地區(qū)納稅人享受扣除的標準也不同。
因此，應在《暫行辦法》中完善首套房認定條款。本文認為可在原規(guī)定基礎上補充：“按照《關于規(guī)范商業(yè)性個人住房貸款中第二套住房認定標準的通知》(建房〔2010〕83號)執(zhí)行‘既認房又認貸’地區(qū)的納稅人，如首套房貸款已還清或貸款合同終止，按照二套房貸款利率貸款購買的住房，也可以享受住房貸款利息扣除?！边@樣就能夠在一定程度上緩解房價收入比畸高地區(qū)部分家庭住房支出壓力，更好地體現地區(qū)公平。
(四)以全國房價收入比(住房租金收入比)均值為基準確定住房貸款利息(住房租金)扣除額
目前，住房貸款利息扣除為每月1000元的定額扣除，未考慮地區(qū)差異;以行政級別和戶籍人口規(guī)模為依據設置的三個級別的住房租金扣除，未充分考慮地區(qū)差異。為了使住房貸款利息扣除更加科學、合理，應充分體現地區(qū)差異，建議以全國房價收入比(住房租金收入比)均值為基準，根據各地的房價收入比(住房租金收入比)計算住房貸款利息(住房租金)扣除額。具體計算公式如下：
住房貸款利息每月扣除額=上年本地房價收入比÷上年全國房價收入比均值×1000
住房租金每月扣除額=上年本地住房租金收入比÷上年全國租金收入比均值×本地住房每月租金扣除標準
根據區(qū)域差異制定與住房有關的專項附加扣除，既有利于緩解居民的住房壓力，又有利于精準減稅。
(五)按被贍養(yǎng)人人數計算贍養(yǎng)父母專項附加扣除
為了使贍養(yǎng)父母專項附加扣除政策更加合理、公平，應按被贍養(yǎng)人人數計算贍養(yǎng)父母專項附加扣除額。如設定月扣除基準為1000元，則獨生子女贍養(yǎng)父母專項附加扣除計算公式為：
獨生子女贍養(yǎng)父母每月專項附加扣除=被贍養(yǎng)人人數×1000元
非獨生子女贍養(yǎng)父母專項附加扣除，在無被贍養(yǎng)人指定分攤、贍養(yǎng)人約定分攤的情況下，按照目前《個人所得稅法》規(guī)定進行均攤：
非獨生子女贍養(yǎng)父母每月專項附加扣除=被贍養(yǎng)人人數×1000元÷贍養(yǎng)人人數
